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 Contabilización del impuesto sobre sociedades en la PYME. Existencia de diferencias temporarias por diferencias temporales

  

    La principal diferencia que presenta la aplicación del nuevo PGC Pymes, en la contabilización del Impuesto sobre Sociedades y respecto de los criterios establecidos en el PGC de 1990, es que mientras en el primero el impuesto sobre beneficios debe ser calculado mediante una metodología basada en el balance, en el segundo el cálculo había de realizarse mediante una metodología basada en la cuenta de pérdidas y ganancias; en ambos casos hablamos de un gasto del ejercicio. Este hecho conlleva distintas implicaciones.

    Resulta muy complicado desde este foro, y con la limitación de espacio de la que disponemos, recoger todo el abanico de posibilidades que presenta la contabilización del Impuesto sobre Sociedades para una Pyme, no obstante, intentaremos mostrar el registro y valoración de aquellos aspectos más representativos.

    Asiento tipo con resultado a ingresar:

Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
        a  H.P. retenciones y pagos a cuenta (473)
        a  H.P. Acreedora por Impuesto Soc. (4752)
    ---x---

    Asiento tipo con resultado a devolver:

Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
H.P. Deudora por Devolución de Impuestos (4709)

       a H.P. retenciones y pagos a cuenta (473)
   ---x---

    El asiento inicial presentado nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio. “Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente”. Así lo establece la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME.

    Así, de una lectura de la mencionada norma de valoración, entendemos que el impuesto corriente coincide con el importe a pagar aplicando la normativa fiscal, es decir coincidirá con la cuota líquida del impuesto.

    Pero con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso (impuesto diferido).

    Con la idea de aproximar el resultado fiscal al resultado contable se establece expresamente que el resultado fiscal se calculará realizando unos ajustes sobre el resultado contable y cuando no se pueda realizar (por falta de contabilidad o que ésta sea muy irregular) se calculará indirectamente (art. 10.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades).

    Entre el resultado contable y el fiscal pueden existir unas diferencias (temporarias o permanentes) ya que el criterio seguido por ambos varía. Por el mismo motivo el gasto del ejercicio por el Impuesto sobre Sociedades, el cual se recoge en la cuenta (630), puede no coincidir con la cuota a pagar a Hacienda, recogida en la cuenta (4752).

    ESQUEMA BÁSICO DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO.

    Para la determinación de la cuota a pagar recogida en la cuenta (4752) H.P. Acreedora por Impuesto sobre Sociedades, y el impuesto sobre beneficios corriente, recogido en la cuenta (6300) Impuesto corriente, podemos seguir este esquema:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS (procede de contabilidad)

•Aumentos del resultado contable (diferencias positivas)

•Disminuciones del Resultado contable (diferencias negativas)

•Compensación Bases imponible ejercicios anteriores

= BASE IMPONIBLE

x Tipo de gravamen

= CUOTA ÍNTEGRA

•Deducciones y Bonificaciones fiscales

= CUOTA LÍQUIDA (IS a pagar “(6300) Impuesto corriente”)

•Retenciones y pagos a cuenta ((473) H.P. Retenc. y Pagos a cta)

= CUOTA DIFERENCIAL ((4752) H.P. Acreedora por I. Sociedades)

ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

   De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos y siempre en los supuestos siguientes:

•Por diferencias temporarias deducibles.

•Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

•Por el derecho a compensar, en ejercicios posteriores, las pérdidas fiscales.

   De acuerdo con la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME, las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

   En este caso, y de acuerdo con el PGC2007, se generará una “diferencia temporaria deducible”, cuando se produzcan las diferencias mencionadas en el párrafo anterior y este hecho de lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta “(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles” en la forma presentada a continuación, es decir, con abono a la cuenta de “Impuesto diferido”.

Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
         a Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
     ---x---

   Así, en este caso se producirá un mayor pago por impuestos en el ejercicio en curso.

   Para obtener esta diferencia temporaria deducible (podríamos asemejarlas a las llamadas temporales positivas con el PGC90), habremos de realizar:

1.- Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado.

(de acuerdo a la normativa contable)

2.- Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado.

(de acuerdo a la normativa fiscal correspondiente)

3.- Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un pasivo imponible, esto se dará cuando:

. La base fiscal de un activo sea mayor que su valor en libros.

. La base fiscal de un pasivo sea menor que su valor en libros.

4.- Determinar el importe a registrar el pasivo diferido surgido.

(tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria)

   Esta cuenta representa un gasto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo.

   Representa una diferencia temporal positiva, es decir, aumenta la Base Fiscal del activo o pasivo y consecuentemente la base imponible del impuesto sobre sociedades en el año que se produce pero en años posteriores la reduce (se produce un ajuste de signo contrario). En los años en que se realice el ajuste su contabilización será:

Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
        a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)
    ---x---

   ● DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES

   Ya hemos comentado en el apartado de las diferencias temporarias deducibles el procedimiento para el cálculo de las mismas, si bien, en el tercer paso expresado, cuando hayamos verificado que existe una diferencia entre el valor contable del activo o pasivo estudiado y la base fiscal del mismo, y:

. La base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros.

. La base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.

   nos encontraremos con una diferencia temporaria imponible en la forma en que aparece en el asiento inicial presentado.

   Recordemos que, de acuerdo al PGC2007, se generará una “diferencia temporaria imponible”, cuando se produzcan las diferencias mencionadas anteriormente y ello de lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta “(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles” en la forma presentada en el asiento siguiente, es decir, con cargo a la cuenta “(6301) Impuesto sobre beneficios diferido”.

Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
      a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
  ---x---

   Así, en este caso se producirá un menor pago por impuestos en el ejercicio en curso.

   Cualquier diferencia temporaria imponible generará un pasivo por impuesto diferido, salvo en los casos recogidos para el PGC Normal.

   Una vez visto el asiento anterior presentado en relación con el pasivo imponible, en los años sucesivos cuando se produzca la disminución del mencionado pasivo, habremos de contabilizar:

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
       a Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
   ---x---

 

 Ejemplo Práctico:

   

La Sociedad RCRCR compra a inicios de 2008 un ordenador personal con todo su equipamiento por importe de 1.500 euros, que contablemente se amortizará en 4 años. A efectos fiscales cabe la posibilidad de aplicar libertad de amortización por lo que RCRCR decide amortizarlo íntegramente en 2008. El resultado del ejercicio antes de impuestos es de 50.000 euros. El tipo de gravamen es del 25% y la retenciones y pagos a cuenta del ejercicio son 2.700 euros.

. Valor en libros = 1.500 - (1.500 /4 años) = 1.125 Euros

. Base Fiscal = 0 Euros

. Diferencia = 1.125 Euros.

. Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 1.125 = 281,75 Euros.

 Solución:

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS......... 50.000,00

+/- Diferencias temporarias..................- 1.125,00

BASE IMPONIBLE..…............................. 48.875,00

x Tipo de gravamen (25 %)

CUOTA ÍNTEGRA ……............................ 12.218,75

•Bonificaciones ...........................................0,00

•Deducciones ..............................................0,00

CUOTA LÍQUIDA (6300)........................ 12.218,75

•Retenciones y pagos a cuenta ............. 2.700,00

CUOTA DIFERENCIAL (4752) .................. 9.518,75

   •El importe de la cuenta Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) sería el 25 % de la diferencia temporaria (1.125,00 euros). 1.125,00 x 25 % = 281,25 euros.

   •El asiento a realizar por el impuesto corriente sería:

12.218,75 Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
                       a Hacienda Pública, acreedora I.S. (4752) 9.518,75
                       a Hacienda Pública, acreedora I.S. (4752) 9.518,75
                   ---x---

   •El asiento relativo a la diferencia temporaria imponible vendrá dado por:

      281,25 Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
                      a Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 281,25
                  ---x---

   •Así en la cuenta de pérdidas y ganancias tenemos un gasto total de 12.218,75 + 281,25 = 12.500 euros.

   Supongamos que en el año 2 el Beneficio Antes de Impuestos es de 24.000,00 euros. y el importe de las retenciones y pagos fraccionados realizados es de 800,00 euros. Tampoco tenemos diferencias permanentes, bonificaciones, ni deducciones.

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS......... 24.000,00

+/- Diferencias temporarias....................+375,00

BASE IMPONIBLE..…............................ 24.375,00

x Tipo de gravamen (25 %)

CUOTA ÍNTEGRA ……..............................6.093,75

•Bonificaciones ..........................................0,00

•Deducciones .............................................0,00

CUOTA LÍQUIDA (6300)..........................6.093,75

•Retenciones y pagos a cuenta ................ 800,00

CUOTA DIFERENCIAL (4752) ..................5.293,75

   •El asiento por el impuesto corriente que se realizará es:

    6.093,75 Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
                         a H.P., Acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752) 5.293,75
                         a  H.P., retenciones y pagos a cuenta (473) 800,00
                     ---x---

   En el caso de la disminución del pasivo generado en el ejercicio precedente, vendría dado por:

. Valor en libros = 1.500 - ((1.500 /4 años) * 2) = 750 Euros

. Base Fiscal = 0 Euros.

. Diferencia = 750 Euros.

. Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 750 = 187,50 Euros.

. Como a inicio existía un pasivo de 281,25 y al cierre ese pasivo es de 187,50, la disminución del mismo será de 93,75 euros.

   •Luego el asiento que corresponde realizar por la disminución del pasivo es:

         93,75 Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479)
                          a Impuesto sobre beneficios diferido (6301) 93,75
                      ---x---

   ● OTRAS CUESTIONES DEL IMPUESTO.

   Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301).

   •Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de Resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio (art. 189 Ley de Sociedades Anónimas), aunque fiscalmente no sea gasto deducible (y aunque en el caso de existir activos diferidos, funcione como una partida de ingresos) :

   Resultados del ejercicio (129)
        a Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
    ---x---

   . Por el ingreso de impuesto sobre sociedades generado por los activos diferidos, regularizaremos de la forma:

Impuesto sobre beneficios diferido (6301)
        a Resultados del ejercicio (129)
    ---x---

   Ahora ya se podrá repartir el saldo de la cuenta (129) el cual refleja el beneficio después de impuestos.

   En la cuenta ”(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta” deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta de impuestos (retenciones de entidades financieras, pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades, etc.)

   Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente.

   No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento precedente (caso de existir).

   Las sociedades en los 20 primeros días naturales de abril, octubre y diciembre deben hacer un ingreso a cuenta (pago fraccionado) de la liquidación correspondiente al período impositivo vigente. (si es el caso)

   Estos pagos fraccionados son deducibles de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades.

   Cuando lo ingresado en concepto de pagos fraccionados sea superior al importe de resultante de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades entonces la Administración Tributaria nos devolverá el exceso ingresado.

   •Cuando se efectúe el pago de la deuda por impuesto sobre sociedades (en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al cierre del ejercicio), se realizará el siguiente asiento:

H.P., Acreedora por Impuesto sobre Sociedades (4752)
       a Bancos c/c (572)
   ---x---

   Finalmente un recordatorio: De acuerdo a la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME , “los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo”.

Javier Gómez. RCR PRoyectos de Software. Departamento de Contabilidad

 





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