Contabilización del impuesto sobre sociedades en la PYME.
Existencia de diferencias temporarias

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Resulta muy complicado recoger en un sólo comentario todo el abanico de posibilidades que presenta la contabilización del Impuesto sobre Sociedades para una Pyme, no obstante, intentaremos mostrar el registro y valoración de aquellos aspectos más representativos.

Para empezar, a continuación se muestran los asientos contables típicos en el registro del Impuesto sobre Sociedades, a realizar al cierre del ejercicio suponiendo que se va a obtener una base imponible positiva (Aquí puede ver el registro contable cuando se obtiene una base imponible negativa):

Asiento tipo con resultado a ingresar:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6300) Impuesto sobre beneficios corriente XXX
a (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta XXX
a (4752) H.P. Acreedora por Impuesto Soc. XXX

Asiento tipo con resultado a devolver:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6300) Impuesto sobre beneficios corriente XXX
(4709) H.P. Deudora por Devolución de Impuestos XXX
a (473) H.P. retenciones y pagos a cuenta XXX

El asiento inicial presentado nos muestra una liquidación típica del Impuesto sobre sociedades. En concreto la liquidación del impuesto corriente, es decir, la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas a un ejercicio (modelo 200). “Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugar a un menor importe del impuesto corriente”. Así lo establece la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME.

Así, de una lectura de la mencionada norma de valoración, entendemos que el impuesto corriente coincide con el importe a pagar aplicando la normativa fiscal, es decir coincidirá con la cuota líquida del impuesto.

Recuerde que...

Cuando existan diferencias permanentes entre el criterio contable y fiscal (por ejemplo, por gastos no deducibles), se debe realizar un ajuste extracontable en la liquidación del Impuesto (modelo 200), pero no se realiza ningún apunte contable por el mismo.

Pero con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso (impuesto diferido).

Por otro lado, la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece que el resultado fiscal se calculará partiendo del resultado contable y realizando los ajustes pertinentes debido a las diferencias (temporarias o permanentes) de criterio que puede existir entre la legislación contable y la fiscal. Por este motivo el gasto del ejercicio por el Impuesto sobre Sociedades, el cual se recoge en la cuenta (630), puede no coincidir con la cuota a pagar a Hacienda, recogida en la cuenta (4752).

ESQUEMA BÁSICO DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO.

Para la determinación de la cuota a pagar recogida en la cuenta (4752) H.P. Acreedora por Impuesto sobre Sociedades, y el impuesto sobre beneficios corriente, recogido en la cuenta (6300) Impuesto corriente, podemos seguir este esquema:

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTOS (procede de contabilidad)

+ Aumentos del resultado contable (diferencias positivas)

- Disminuciones del Resultado contable (diferencias negativas)

- Compensación Bases imponibles de ejercicios anteriores

= BASE IMPONIBLE

x Tipo de gravamen

= CUOTA ÍNTEGRA

- Deducciones y Bonificaciones fiscales

= CUOTA LÍQUIDA (IS a pagar “(6300) Impuesto corriente”)

- Retenciones y pagos a cuenta ((473) H.P. Retenc. y Pagos a cta)

= CUOTA DIFERENCIAL ((4752) H.P. Acreedora por I. Sociedades)

ACTIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO.

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerá un activo por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos y siempre en los supuestos siguientes:

  • Por diferencias temporarias deducibles.
  • Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.
  • Por el derecho a compensar, en ejercicios posteriores, las pérdidas fiscales.

De acuerdo con la Norma de Valoración 15ª del PGC PYME, las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos y pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

En este caso, y de acuerdo con el PGC2007, se generará una “diferencia temporaria deducible”, cuando se produzcan las diferencias mencionadas en el párrafo anterior y este hecho de lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta “(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles” en la forma presentada a continuación, es decir, con abono a la cuenta de “Impuesto diferido”.

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles XXX
a (6301) Impuesto sobre beneficios diferido XXX

Representa una diferencia temporal positiva, es decir, aumenta la Base Fiscal del activo o pasivo y consecuentemente la base imponible del impuesto sobre sociedades en el año que se produce pero en años posteriores la reduce (se produce un ajuste de signo contrario). En el año (o los años) en que se realice el ajuste su contabilización será:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6301) Impuesto sobre beneficios diferido XXX
a (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles XXX

Para obtener esta diferencia temporaria deducible debemos de realizar el siguiente proceso:

  1. Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa contable).

  2. Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado (de acuerdo a la normativa fiscal correspondiente).

  3. Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que se trata de una diferencia temporaria deducible, lo que se dará cuando:

    • La base fiscal de un activo sea mayor que su valor en libros.

    • La base fiscal de un pasivo sea menor que su valor en libros.

  4. Determinar el importe a registrar por el activo diferido surgido (tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria deducible).

Es importante saber que...

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, coforme a la normativa que esté vigente, o aprobada y pendiente de publicación, en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo.

DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES.

Ya hemos comentado en el apartado anterior con las diferencias temporarias deducibles el procedimiento para el cálculo de las mismas, sin embargo, en el tercer paso expresado, cuando hayamos verificado que existe una diferencia entre el valor contable del activo o pasivo estudiado y la base fiscal del mismo, y se dé que:

  • La base fiscal de un activo sea menor que su valor en libros.

  • La base fiscal de un pasivo sea mayor que su valor en libros.

Nos encontraremos con una diferencia temporaria imponible, lo que conlleva el registro de un pasivo por impuesto diferido (tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria imponible).

Recordemos que, de acuerdo al PGC2007, se generará una “diferencia temporaria imponible”, cuando se produzcan las diferencias mencionadas anteriormente y ello de lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta “(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles” en la forma presentada en el asiento siguiente, es decir, con cargo a la cuenta “(6301) Impuesto sobre beneficios diferido”.

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6301) Impuesto sobre beneficios diferido XXX
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles XXX

Así, en este caso se producirá un menor pago por impuestos en el ejercicio en curso, pero a cambio de una mayor tributación en ejercicios futuros.

Una vez visto el asiento anterior presentado en relación con el pasivo imponible, en los años sucesivos cuando se produzca la disminución del mencionado pasivo, habremos de contabilizar:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles XXX
a (6301) Impuesto sobre beneficios diferido XXX
EJEMPLO - Impuesto sobre Sociedades

La Sociedad SuperContable compra a inicios de 2018 un ordenador personal con todo su equipamiento por importe de 1.500 euros, que contablemente se amortizará en 4 años. A efectos fiscales cabe la posibilidad de aplicar libertad de amortización por lo que SuperContable decide amortizarlo íntegramente en 2018. El resultado del ejercicio antes de impuestos es de 50.000 euros. El tipo de gravamen es del 25% y la retenciones y pagos a cuenta del ejercicio son 2.700 euros.

SOLUCIÓN

Existe una diferencia entre el criterio contable (amortización en 4 años) y el fiscal (libertad de amortización, en este caso en un año), de tal modo que:

  • Valor en libros = 1.500 - (1.500 /4 años) = 1.125 €.
  • Base Fiscal = 0 Euros.
  • Diferencia = 1.125 Euros.
  • Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 1.125 = 281,75 €.

Esta diferencia temporaria imponible supone que tributemos menos en este ejercicio 2018 a cambio de una mayor tributación en los ejercicios siguientes.

Ejercicio 2018:

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 50.000,00

+/- Diferencias temporarias

- 1.125,00

= BASE IMPONIBLE

48.875,00

x Tipo de gravamen (25%)

= CUOTA ÍNTEGRA

12.218,75

- Bonificaciones

0,00

- Deducciones

0,00

= (6300) CUOTA LÍQUIDA

12.218,75

- Retenciones y pagos a cuenta

2.700,00

= (4752) CUOTA DIFERENCIAL

9.518,75

El importe de la cuenta Pasivo por diferencias temporarias imponibles (479) sería el 25 % de la diferencia temporaria (1.125,00 €): 1.125,00 x 25 % = 281,25 €.

El asiento a realizar por el impuesto corriente sería:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6300) Impuesto sobre beneficios corriente 12.218,75
a (4752) Hacienda Pública, acreedora I.S. 9.518,75
a (473) H.P., retenciones y pagos a cuenta 2.700,00

El asiento relativo a la diferencia temporaria imponible vendrá dado por:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6301) Impuesto sobre beneficios diferido 281,25
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 281,25

Así en la cuenta de pérdidas y ganancias tenemos un gasto total de 12.218,75 + 281,25 = 12.500 €.

Ejercicio 2019:

Supongamos que en el año siguiente el Beneficio Antes de Impuestos es de 24.000,00 €. y el importe de las retenciones y pagos fraccionados realizados es de 800,00 €. Tampoco tenemos diferencias permanentes, bonificaciones, ni deducciones.

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 24.000,00

+/- Diferencias temporarias (1500/4)

+ 375,00

= BASE IMPONIBLE

24.375,00

x Tipo de gravamen (25%)

= CUOTA ÍNTEGRA

6.093,75

- Bonificaciones

0,00

- Deducciones

0,00

= (6300) CUOTA LÍQUIDA

6.093,75

- Retenciones y pagos a cuenta

800,00

= (4752) CUOTA DIFERENCIAL

5.293,75

El asiento por el impuesto corriente que se realizará es:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6300) Impuesto sobre beneficios corriente 6.093,75
a (4752) H.P., Acreedora por Impuesto sobre Sociedades 5.293,75
a (473) H.P., retenciones y pagos a cuenta 800,00

En el caso de la disminución del pasivo generado en el ejercicio precedente, vendría dado por:

  • Valor en libros = 1.500 - ((1.500 /4 años) * 2) = 750 €
  • Base Fiscal = 0 €.
  • Diferencia = 750 €.
  • Diferencia Temporaria Imponible = 25% de 750 = 187,50 €.
  • Como a inicio existía un pasivo de 281,25 y al cierre ese pasivo es de 187,50, la disminución del mismo será de 93,75 €.

Luego el asiento que corresponde realizar por la disminución del pasivo es:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 93,75
a (6301) Impuesto sobre beneficios diferido 93,75

OTRAS CUESTIONES DEL IMPUESTO.

Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301).

Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de Resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio, aunque fiscalmente no sea gasto deducible (y aunque en el caso de existir activos diferidos, funcione como una partida de ingresos):

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(129) Resultados del ejercicio XXX
a (6300) Impuesto sobre beneficios corriente XXX

Por el ingreso de impuesto sobre sociedades generado por los activos diferidos, regularizaremos de la forma:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(6301) Impuesto sobre beneficios diferido XXX
a (129) Resultados del ejercicio XXX

Ahora ya se podrá repartir el saldo de la cuenta (129) el cual refleja el beneficio después de impuestos.

Por otra parte, en la cuenta "(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta" deberán estar recogidas las cantidades retenidas a la empresa y pagos realizados por la misma a cuenta del impuesto, tales como las retenciones de entidades financieras, los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades (modelo 202), etc.

Recordemos que estamos hablando de un derecho de la empresa, luego su funcionamiento en el asiento presentado muestra el descuento de los impuestos ya pagados a cuenta del total a pagar definitivamente.

No aparecerá en el activo del balance de situación final, pues habrá sido descontada de la forma presentada en el asiento precedente (caso de existir).

Por último, recordar que ya en el ejercicio siguiente, cuando se efectúe el pago de la deuda por impuesto sobre sociedades (en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores al cierre del ejercicio), se realizará el siguiente asiento:

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(4752) H.P., Acreedora por Impuesto sobre Sociedades XXX
a (572) Bancos c/c XXX

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