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 Ejemplo práctico: Impuesto sobre Sociedades.
Diferencias Temporarias Deducibles.

  La Sociedad RCRCR con fecha 1 de noviembre de 2010 registra un deterioro por insolvencias de créditos de importe 6.000 euros.
    A efectos fiscales y de acuerdo con el artículo 12.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la obligación.
    El resultado del ejercicio antes de impuestos es de 100.000 euros. El tipo de gravamen es del 25% y la retenciones y pagos a cuenta del ejercicio son 4.800 euros.

 Solución:

   Con el enfoque implantado a partir de la aplicación del PGC2007, el impuesto no solo comprende la cuota a pagar por el ejercicio presente (impuesto corriente) sino además la carga fiscal que tendrá que pagarse en el futuro derivada de los hechos económicos realizados en el ejercicio en curso (impuesto diferido).

    Con la idea de aproximar el resultado fiscal al resultado contable se establece expresamente que el resultado fiscal se calculará realizando unos ajustes sobre el resultado contable y cuando no se pueda realizar (por falta de contabilidad o que ésta sea muy irregular) se calculará indirectamente (art. 10.2 Ley del Impuesto sobre Sociedades).

   En este caso nos encontramos ante DIFERENCIAS TEMPORARIAS DEDUCIBLES. Para obtener esta diferencia temporaria deducible (podríamos asemejarlas a las llamadas temporales positivas con el PGC90), habremos de realizar:

    1.- Determinar el valor contable del activo o pasivo estudiado.
        (de acuerdo a la normativa contable)
    2.- Determinar la base fiscal del activo o pasivo estudiado.
        (de acuerdo a la normativa fiscal correspondiente)
    3.- Verificar que existe una diferencia entre ambos criterios y que esta diferencia genera un pasivo imponible, esto se dará cuando:

        . La base fiscal de un activo sea mayor que su valor en libros.
        . La base fiscal de un pasivo sea menor que su valor en libros.

    4.- Determinar el importe a registrar el activo deducible surgido.
        (tipo de gravamen por importe de la diferencia temporaria)

   Recordemos que, de acuerdo a la Norma de Valoración 13ª del PGC NORMAL (15ª PGCPyme), se generará una "diferencia temporaria deducible", cuando se produzcan las diferencias mencionadas anteriormente y ello de lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Serán recogidas en la cuenta "(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles" con abono a la cuenta "(6301) Impuesto sobre beneficios diferido".

   Así, en este caso se producirá un mayor pago por impuestos en el ejercicio en curso.
   Cualquier diferencia temporaria deducible generará un activo por impuesto anticipado, salvo en los casos recogidos para el PGC Normal.

   Luego en nuestro ejercicio tendríamos, que como fiscalmente no resulta deducible el deterioro registrado hasta que no transcurran los 6 meses señalados en la normativa de sociedades, hemos de aumentar el resultado contable en el importe de la insolvencia dotada:

    RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS.............100.000,00
+/- Diferencias temporarias................................+ 6.000,00
-------------------------------------------------------------------------------------------
    BASE IMPONIBLE...........................................106.000,00
  x Tipo de gravamen (25 %)
-------------------------------------------------------------------------------------------
    CUOTA ÍNTEGRA ............................................ 26.500,00
  - Bonificaciones ........................................................0,00
  - Deducciones ...........................................................0,00
-------------------------------------------------------------------------------------------
    CUOTA LÍQUIDA (6300).................................... 26.500,00
  - Retenciones y pagos a cuenta ......................... 4.800,00
-------------------------------------------------------------------------------------------
    CUOTA DIFERENCIAL (4752) ............................21.700,00

   . El importe de la cuenta Activo por diferencias temporarias deducibles (4740) sería el 25% de la diferencia temporaria (6.000,00 euros). 6.000,00 x 25 % = 1.500,00 euros.

   . El asiento a realizar por el impuesto corriente sería:

26.500,00 Impuesto sobre beneficios corriente (6300)

              a Hacienda Pública, acreedora I.S. (4752) 21.700,00
              a Hacienda Pública, ret.y pagos cta.(473)  4.800,00
          --- x ---

   . El asiento relativo a la diferencia temporaria deducible vendrá dado por:

1.500,00 Activos por diferencias temporarias deducibles (4740)

              a Impuesto sobre beneficios diferido (6301) 1.500,00
          --- x ---



   Supongamos que en el año 2 el Beneficio Antes de Impuestos de la Sociedad RCRCR, es de 44.000,00 euros y, el importe de las retenciones y pagos fraccionados realizados es de 3.888,00 euros. Tampoco tenemos diferencias permanentes, bonificaciones, ni deducciones.

    RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS............. 44.000,00
+/- Diferencias temporarias................... - 6.000,00
---------------------------------------------------------
    BASE IMPONIBLE........................... 38.000,00
  x Tipo de gravamen (25 %)
---------------------------------------------------------
    CUOTA ÍNTEGRA ...........................  9.500,00
  - Bonificaciones ................................0,00
  - Deducciones ...................................0,00
---------------------------------------------------------
    CUOTA LÍQUIDA (6300).....................  9.500,00
  - Retenciones y pagos a cuenta .............   3.888,00
---------------------------------------------------------
    CUOTA DIFERENCIAL (4752) ................. 5.612,00



9.500,00 Impuesto sobre beneficios corriente (6300)

              a Hacienda Pública, acreedora I.S. (4752) 5.612,00
              a Hacienda Pública, ret.y pagos cta.(473) 3.888,00
          --- x ---

    .En el caso de la aplicación del activo deducible generado en el ejercicio precedente, vendría dado por:

1.500,00 Impuesto sobre beneficios diferido (6301)

              a Activos por diferencias temporarias deducibles (4740) 1.500,00
          --- x ---


ALGUNAS CONSIDERACIONES:

   Cuando no existan diferencias entre la base fiscal y el valor en libros de los activos o pasivos, el impuesto corriente será el impuesto sobre sociedades definitivo del ejercicio en curso. De existir diferencias, la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios estará conformada por los gastos-ingresos generados por el impuesto corriente y diferido (subcuentas 6300 y 6301).

   Inmediatamente después de liquidar el impuesto tendremos que regularizar la cuenta de Resultados del ejercicio (129) ya que el Impuesto de Sociedades se considera un gasto contable del ejercicio (art. 189 Ley de Sociedades Anónimas), aunque fiscalmente no sea gasto deducible (y aunque en el caso de existir activos diferidos, funcione como una partida de ingresos):

    Resultados del ejercicio (129)

              a Impuesto sobre beneficios corriente (6300)
          --- x ---

   . Por el ingreso de impuesto sobre sociedades generado por los activos diferidos, regularizaremos de la forma:

    Impuesto sobre beneficios diferido (6301)

              a Resultados del ejercicio (129)
          --- x ---



    Finalmente un recordatorio: De acuerdo a la Norma de Valoración 13ª del PGC NORMAL (15ª PGCPyme), "los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo".



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