RÉGIMEN ESPECIAL. ATRIBUCIÓN DE RENTAS.

    Tal y como se expresa en el artículo 8.3 y el artículo 86 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las rentas obtenidas por entidades que NO posean la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deben tributar en la imposición personal de sus miembros: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, según que los respectivos socios, comuneros o partícipes sean contribuyentes o sujetos pasivos de cada uno de dichos impuestos.

    Según el artículo 8.3 y el artículo 87 de la Ley 35/2006 del IRPF, tendrán consideración de entidades sometidas al régimen especial de atribución de rentas las herencias yacentes, las comunidades de bienes y demás sociedades que constituyan una unidad económica o un patrimonio susceptible de imposición.

CÁLCULO DE LA RENTA ATRIBUIBLE Y PAGOS A CUENTA

    La determinación de la renta se realiza conforme a la entidad que la obtiene con arreglo a la normativa del IRPF aplicable a cada modalidad de renta según su origen o fuente, sin tener en cuenta las reducciones o minoraciones que pudieran corresponderse a dichas rentas. No obstante, las reducciones o minoraciones que correspondan, podrán ser aplicadas por los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes del IRPF.

1. Rendimientos del capital inmobiliario. La renta neta atribuible se determinará por diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos estrictamente necesarios para la obtención de los mismos, incluida la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste.
   
   Por otro lado, NO se podrán aplicar las siguientes reducciones:
   
   
   1. Reducción del 60 por 100 sobre los rendimientos netos positivos derivados del arrendamiento de inmuebles destinados a la vivienda, que se especifica en el Artículo 23.2 de la Ley del IRPF
      

      Con efectos desde el 11 de julio de 2021, consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se modifica la redacción del apartado 2 del artículo 23 LRIPF para establecer (algo sobre lo que ya distintas Sentencias se habían pronunciado) que esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una  autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
      
          No solo eso, el referido artículo 23.2 redacta un párrafo para matizar y puntualizar que " (...) En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento (...)".
      .
   
   
   
   2. Reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos con período de generación superior a dos años, así como sobre los calificados como obtenidos de forma irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo y la cuantía del rendimiento neto sobre la que se aplica NO supere los 300.000 Euros.
   
   
   
2. Rendimientos del capital mobiliario. La renta neta atribuible se determinará por diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos deducibles que vienen referidos en el artículo 26.1 de la Ley del IRPF.
   
   En ningún caso la entidad de régimen de atribución podrá aplicar la reducción del 30 por 100 contemplada en el artículo 26.2 de la Ley del IRPF para los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artículo 25, que tengan un período de generación superior a 2 años o sean irregulares en el tiempo, siempre que se imputen en un único período impositivo y la cuantía del rendimiento sobre la que se aplica la reducción NO supera los 300.000 Euros anuales.
   
   En función de la naturaleza del rendimiento del capital mobiliario que vayamos a atribuir, se deberá hacer una distinción entre:
   
   
   1. Base Imponible General. Se incluyen aquí los rendimientos previstos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley de IRPF bajo la denominación de "otros rendimientos de capital mobiliario", así como los derivados de la cesión a terceros de capitales propios a los que se refiere el apartado 2 del citado artículo, que procedan de entidades vinculadas con el mismo.
   
   
   
   2. Base Imponible del Ahorro. Se incluirán aquí los rendimientos previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de la Ley del IRPF, es decir, los rendimientos obtenidos por la participación de fondos propios de una entidad; por la cesión a terceros de capitales propios; de operaciones de capitalización y contratos de seguro de vida o invalidez y los procedentes de rentas derivadas de la imposición de capitales.
   
   
   
3. Rendimientos de actividades económicas. La determinación de la renta atribuible se efectuará de acuerdo con el método de determinación del rendimiento neto que resulte aplicable a la entidad, sin que para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de sus miembros pueda aplicar la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos con período de generación superior a dos años o generados de manera irregular.
   
   Las reducciones por el ejercicio de actividades económicas del artículo 32.2 de la Ley del IRPF y por inicio de una nueva actividad del artículo 32.2 de la misma ley, NO son aplicables por entidades en régimen de atribución de rentas para determinar el rendimiento neto de sus actividades económicas.
   
   Por su parte, los gastos propios de cada uno de los comuneros, socios o partícipes que, por NO haberse pactado su pago con cargo a la entidad en régimen de atribución de rentas, sean satisfechos por cada uno de ellos tendrán el carácter de deducibles para ellos, siempre que exista la debida correlación con la obtención de los ingresos. La deducibilidad se efectuará por el contribuyente que los haya satisfecho, minorando el rendimiento atribuido por la entidad.



4. Ganancias y pérdidas patrimoniales. La determinación de la renta atribuible se efectuará con arreglo a las normas del IRPF.
   
   En función de que la ganancia o pérdida patrimonial atribuida derive o no de la transmisión de elementos patrimoniales, el contribuyente deberá integrarla en su declaración de la siguiente forma:
   
   
   1. Base Imponible General. Se incluirán aquí las ganancias y pérdidas patrimoniales que NO deriven de transmisiones de elementos patrimoniales.
   
   
   
   2. Base Imponible del Ahorro. Se incluirán aquí las ganancias y pérdidas patrimoniales que deriven de la transmisión de elementos patrimoniales cualquiera que sea su período de generación.
   
   En los casos de transmisión de un elemento patrimonial común, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por la entidad respecto de cada socio, heredero o partícipe atendiendo a su participación en la titularidad del elemento patrimonial o del derecho real sobre el mismo por diferencia entre sus valores de adquisición y transmisión, aplicándose en su caso, la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF únicamente sobre las ganancias patrimoniales correspondientes que se hubiesen adquirido con anterioridad al 31 de Diciembre de 1994, lo que exige la comunicación por parte de éstos de la información necesaria para aplicar el límite de 400.000 Euros.
   
   Es importante aclarar que para el cálculo de la renta, procedente de transmisión de elementos NO afectos a la actividad, que se deba atribuir a los miembros, que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes del IRNR, NO resultará de aplicación los coeficientes reductores a los que se refiere la Disposición Transitoria 9ª.



5. Retenciones e ingresos a cuenta. Las retenciones e ingresos a cuenta soportadas por la entidad en régimen de atribución de rentas y las bases de las deducciones correspondientes a la entidad se atribuirán a sus miembros en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.

REGLAS ESPECIALES DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS

1. La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades en los supuestos en que todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades que no tengan la consideración de sociedades patrimoniales o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes con establecimiento permanente.



2. La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo a lo previsto en el Capítulo IV del texto refundido del LIRNR.



3. Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base el importe de los rendimientos de capital mobiliario derivado de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas.



4. Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera, procedente de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusulas de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes conforme vayan obteniéndose rentas positivas del mismo país y fuente.

CALIFICACIÓN DE LA RENTA ATRIBUIDA Y CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN

    Tal y como se establece en el artículo 88 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las rentas obtenidas por las entidades incluidas en este régimen que deban atribuirse a los socios, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos. En los casos en que uno de los contribuyentes se limite a realizar una aportación de capital, los rendimientos atribuidos a éste tendrán la naturaleza de rendimientos de capital mobiliario como consecuencia de la cesión de capital.

    Las rentas se atribuirán anualmente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

DECLARACIÓN DE LAS RENTAS ATRIBUIDAS

    Las rentas atribuidas deben declararse en la rúbrica que corresponda del apartado "E" de la declaración, identificando previamente el contribuyente que tiene la condición de socio, comunero o partícipe de la entidad, el NIF de la misma o, si carece de éste, el Número de Identificación que tengan asignado la entidad en el país de residencia y su porcentaje de participación.

    Tratándose de atribución de rendimientos del capital inmobiliario, también deberá cumplimentarse el epígrafe "Relación de bienes inmuebles arrendados o cedidos a terceros por entidades en régimen de atribución de rentas", en el que se incluirán los datos de identificación del inmueble y del socio, comunero o partícipe solicitados en el mismo.

    En el supuesto de que existan imputaciones de rentas inmobiliarias por el hecho de que el inmueble haya estado a disposición de la entidad en régimen de atribución de rentas durante la totalidad o parte del año, bien por haber estado arrendado el inmueble sólo durante parte del año, bien por haberse procedido a su transmisión a lo largo del año, la imputación de rentas inmobiliarias deberá declararse en el apartado C  de la declaración.

Comentarios

Régimen de Atribución de Rentas. ¿Qué es y a quién se aplica este régimen?

Jurisprudencia

Consulta vinculante V0175-23. Posibilidad de deducir prima de seguro: entidad en régimen de atribución de rentas.