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Boletín nº48 15/12/2020

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Ajustes en las amortizaciones del inmovilizado por el COVID-19.

Mateo Amando López, Departamento Contable-Fiscal de SuperContable.com - 14/12/2020

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En líneas generales, la amortización refleja la depreciación sistemática sufrida por el inmovilizado como consecuencia de su uso, un gasto que se registra al cierre del ejercicio de forma automática distribuyendo el precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado. Pero el 2020 no ha sido un año más al uso debido a la pandemia de COVID-19 y en consecuencia el cierre del ejercicio 2020 no debe realizarse igual que los ejercicios anteriores, menos aún de forma automática.

En cuanto a las amortizaciones, muchos y variados son los factores que nos pueden hacer pensar en contabilizar una amortización diferente este año: cambios en las estimaciones contables, el reconocimiento de un deterioro del inmovilizado, la falta de uso del inmovilizado por las medidas adoptadas, querer dar menos pérdidas...

Es por ello que en las siguientes líneas vamos a tratar estas posibilidades, tanto a nivel contable como fiscal.

1. Ajuste de la amortización por cambios en estimaciones contables.

Como regla general debe primar el principio de uniformidad sin que se realicen cambios de criterios ni de estimaciones contables salvo que efectivamente se produzcan las situaciones excepcionales marcadas en el Plan General Contable (alteraciones evidentes u obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos). Y este año tenemos la excusa perfecta.

Durante el ejercicio 2020 muchas empresas han visto alterado el desarrollo habitual de su actividad. La mayoría para mal, afectadas por las diversas restricciones aprobadas para combatir el COVID-19, pero otras han ampliado su mercado o han aprovechado para incluir nuevas líneas de negocio. Como ejemplo podemos poner a las empresas dedicadas al suministro de productos sanitarios como mascarillas o respiradores, tanto las que ya se dedicaban a ello con anterioridad a la pandemia, que han tenido que aumentar los turnos de trabajo para hacer frente al crecimiento de la demanda, como aquellas que han modificado su cadena de producción por la pandemia.

En tales casos puede ser necesario cambiar el método de amortización del inmovilizado o recalcular su vida útil, dotando un mayor gasto por amortizaciones este año en comparación con los ejercicios anteriores. Esta posibilidad se establece expresamente en la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (así como la NRV 2ª del PGCPymes):

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

DetalleDe acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad (NRV 21ª del PGCPymes), este cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, es decir, no tiene ninguna incidencia en los ejercicios anteriores, de tal forma que su efecto se imputará en el ejercicio actual y en los siguientes en función del valor neto contable del inmovilizado y las nuevas condiciones establecidas.

Estos cambios en los parámetros de la amortización deben indicarse en la memoria de las cuentas anuales.

EJEMPLO

La empresa TEXTIL SL tiene inventariadas 20 máquinas de coser desde el 1 de enero de 2018 por un valor de adquisición de 30.000 euros, una vida útil de 8 años y una amortización acumulada a 1 de enero de 2020 de 7.500 euros. En 2020 se ha iniciado una línea de mascarillas reutilizables por lo que se han aumentado los turnos de trabajo. En consecuencia se ha rebajado la vida útil restante de las máquinas de coser a 4 años.

SOLUCIÓN

El valor neto contable de las máquinas de coser a 1 de enero de 2020 es de 22.500 euros (30.000 - 7.500), con una vida útil restante de 6 años (8 - 2).

La amortización realizada hasta el 2020 no debe modificarse (30.000 / 8 = 3.750 euros anuales).

La amortización a partir de 2020 deberá modificarse según los nuevos datos: VNC / nueva vida útil = 22.500 / 4 = 5.625 euros anuales

Registro Contable - Amortización 2020 Debe Haber
(681) Amortización del inmovilizado material 5.625,00
a (2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 5.625,00

Ahora bien, debemos tener en cuenta las diferencias entre los criterios contable y fiscal. Aunque un cambio en las estimaciones contables se traduzca en un mayor gasto por amortizaciones no quiere decir que podamos aumentar la amortización deducible en el Impuesto sobre Sociedades en la misma cuantía. La amortización es deducible si cumple las estipulaciones dispuestas en el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, desarrollado reglamentariamente por el Capítulo II del Título I del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

Precisamente para el caso expuesto deberíamos considerar la regla especial para calcular el coeficiente de amortización aplicable a los elementos utilizados en más de un turno.

En cualquier caso, de no coincidir la amortización contable con la amortización fiscal deberá registrarse el pasivo (o activo) por la diferencia temporaria producida (según el signo de la diferencia), con cargo (o abono) al impuesto sobre beneficios diferido, y realizar el pertinente ajuste extracontable en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades (casillas 303/304).

Reduzca su factura fiscal:

Compruebe si es de aplicación algún supuesto de amortización acelerada o de libertad de amortización, especialmente si ha aumentado la plantilla este año. De no ser aplicable y superar la amortización contabilizada la amortización anual máxima deducible según la tabla de amortización puede ser interesante formular un plan de amortización personalizado.

2. Ajuste de la amortización por deterioro del inmovilizado.

De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad (así como la NRV 2ª del PGCPymes), cuando se registren correcciones valorativas por deterioro se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. En la misma línea se muestra la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

Cuando proceda reconocer pérdidas por deterioro, en los ejercicios siguientes se ajustarán las dotaciones a la amortización del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Se actuará del mismo modo en caso de reversión de las citadas pérdidas.

DetalleSin entrar a valorar cuando debe reconocerse un deterioro de valor del inmovilizado, que será objeto de estudio específico para el año 2020 en otro comentario, debe quedar claro que los deterioros registrados en 2020 no afectan a las amortizaciones del ejercicio actual, sino que su incidencia afectará a las amortizaciones del próximo año y siguientes.

EJEMPLO

La empresa CONSERVAS SL compró el 1 de diciembre de 2019 una máquina centrifugadora por 24.000 euros que se pone en funcionamiento el 1 de enero de 2020 con una vida útil esperada de 12 años. Al cierre del ejercicio 2020 se estima un valor en uso recuperable de 16.500 euros.

SOLUCIÓN

01.12.2019 Compra maquinaria:

Registro Contable - Compra maquinaria Debe Haber
(213) Maquinaria 24.000,00
a (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo 24.000,00

31.12.2020 Amortización 2020: Precio adquisición / Vida útil = 24.000 / 12 = 2.000 euros

Registro Contable - Amortización 2020 Debe Haber
(681) Amortización del inmovilizado material 2.000,00
a (2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 2.000,00

31.12.2020 Deterioro: Valor contable - Valor recuperable = 22.000 - 16.500 = 5.500 euros

Registro Contable - Deterioro de valor 2020 Debe Haber
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 5.500,00
a (2913) Deterioro de valor de maquinaria 5.500,00

31.12.2021 Amortización 2021 y siguientes: Nuevo valor contable / Vida útil restante = 16.500 / 11 = 1.500 euros

Registro Contable - Amortización 2021 Debe Haber
(681) Amortización del inmovilizado material 1.500,00
a (2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 1.500,00

Recuerde que:

Las pérdidas por deterioro del inmovilizado no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, luego, de darse el caso, no olvide realizar el correspondiente ajuste extracontable positivo en la casilla 331 del modelo 200.

3. Ajuste de la amortización por falta de uso temporal del inmovilizado.

Ya fuese durante el primer estado de alarma o por confinamientos y limitaciones posteriores, muchas empresas se han visto impedidas para desarrollar su actividad normal en algún momento del ejercicio 2020.

En este sentido, no amortizar el inmovilizado el tiempo que ha estado parada la actividad puede parecer lógico teniendo en cuenta que el mismo no se ha utilizado durante este periodo y además así minoramos los gastos con el objetivo de reducir las pérdidas que seguramente nos encontremos al final del ejercicio por la coyuntura económica actual.

No obstante, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, es tajante ante la posibilidad de cesar temporalmente la amortización:

la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, a menos que se encuentre totalmente amortizado, con independencia de la necesidad de revisar su patrón de consumo

DetallePor tanto, la falta de uso del inmovilizado de forma temporal no es motivo suficiente para interrumpir o disminuir la amortización de acuerdo con la normativa contable, a menos que por las características del inmovilizado y la metodología utilizada en el cálculo de su amortización (por ejemplo, por unidad producida) la inactividad sí sea un factor determinante aunque haya sido temporal.

En este caso concreto, tal modificación en la amortización se consideraría un cambio de estimación contable, que, como hemos indicado al principio de este artículo, no conlleva ningún apunte o asiento adicional, más allá del registro de la amortización según el valor neto contable del inmovilizado y las nuevas condiciones, con su correspondiente información en la memoria.

4. Ajuste de la amortización para dar menos pérdidas.

Muchos administradores deciden renunciar a dotar las amortizaciones correspondientes con el objetivo de mostrar un resultado menos negativo, ya sea para reducir las pérdidas o incluso para buscar dar un resultado positivo. Este año 2020 parece un año propicio para ello dada la incidencia negativa de la pandemia del COVID-19 en la cuenta de resultados de la mayoría de empresas.

No obstante, no es la forma idónea de intentar disminuir las pérdidas del ejercicio, de acuerdo con las directrices establecidas en el Plan General de Contabilidad. Para empezar, está el principio de uniformidad, de obligada aplicación a la hora de realizar la contabilidad de la empresa:

Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales

En la misma línea se manifiesta la Norma de Registro y Valoración 2ª del Plan General de Contabilidad cuando se expresa en los siguientes términos respecto de la amortización del Inmovilizado Material:

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

[...]

Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error.

DetalleEn consecuencia, si queremos que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, no deberíamos modificar a nuestro antojo las estimaciones determinadas inicialmente para la amortización del inmovilizado, salvo que efectivamente hayan cambiado las condiciones de partida o se haya producido algún error.

Además, en caso de auditarse las cuentas, porque sea obligatorio o así lo soliciten los socios con al menos el 5% del capital social, de advertir el auditor la falta de amortización recomendaría que se realizara la correspondiente dotación y de ignorarse hará constar tal salvedad en el informe de auditoría que incluso podría llegar a ser desfavorable en función de la importancia relativa de la desviación.

DetalleDicho lo anterior y si aun pretende no dotar la amortización correspondiente, tenga en cuenta las implicaciones fiscales de esta forma de actuar:

EJEMPLO

La empresa SUPERCONTABLE SL compra un local el 1 de enero del 2020. El coste de adquisición de la construcción fue 200.000 euros (no tendremos en cuenta el valor del suelo, no amortizable). Se idican las implicaciones de:

  1. En el ejercicio 2020 no se amortiza y en el ejercicio 2021 se amortiza por ambos aplicando el coeficiente lineal máximo de la tabla de amortización fiscal.
  2. En los ejercicio 2020 y 2021 no se amortiza y se vende el 31 de diciembre de 2021 por 198.500 euros.

SOLUCIÓN

De acuerdo con la tabla de amortización fiscal del artículo 12.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 del Impuesto sobre Sociedades, los edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas se considera que la amortización contable es deducible cuando se aplica el coeficiente lineal máximo del 2%, el coeficiente lineal mínimo del 1% (derivado del periodo de años máximo de 100 años) o cualquier otro coeficiente establecido entre ambos.

  1. En el ejercicio 2020 no se amortiza y en el ejercicio 2021 se amortiza por ambos ejercicios:

    En el ejercicio 2020 al amortizar cero, no se realiza asiento contable alguno y no se podrá deducir ningún gasto por este concepto.

    En el ejercicio 2021 se amortiza contablemente por ambos ejercicios (amortización anual = 200.000 x 2% = 4.000 euros):

    Registro Contable - Amortización 2020* Debe Haber
    (113) Reservas voluntarias 4.000,00
    a (2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 4.000,00

    *Si queremos realizar el registro contable correctamente, la amortización del 2020 (4.000 euros) contabilizada en el ejercicio 2021 debe hacerse a través de una cuenta de reservas en lugar de pasar por la cuenta de resultados del ejercicio 2021, al tratarse de la contabilidad de un gasto de ejercicios anteriores. Esto conllevaría además un ajuste extracontable negativo en el Impuesto sobre Sociedades (casilla 356 del modelo 200)

    Registro Contable - Amortización 2021 Debe Haber
    (681) Amortización del inmovilizado material 4.000,00
    a (2813) Amortización Acumulada de Maquinaria 4.000,00

    El exceso de amortización contabilizada respecto de la amotización anual máxima (4.000 euros) se entiende que corresponde al periodo 2020 hasta el importe de la amortización que hubiera correspondido por aplicación el coeficiente lineal mínimo derivado de aplicar el periodo de años máximo (200.000 x 1% = 2.000 euros). El resto del exceso no es deducible (8.000 - 6.000 = 2.000 euros) por lo que debemos incluir en la declaración del ejercicio 2021 un ajuste extracontable positivo de igual importe (casilla 303 del modelo 200).

    Ejercicio Amortización contable Amortización fiscal deducible Ajuste modelo 200
    2020 0 € 0 € ---
    2021* 8.000 € 6.000 € + 2.000 €

    En este caso sería más práctico contabilizar en 2021 sólo la amortización deducible (6.000 euros) para no tener que hacer ajuste alguno por la amortización no deducible y evitar estar pendiente de las diferencias entre la valoración contable y fiscal cuando se produzca la baja del inmovilizado.

  2. En los ejercicio 2020 y 2021 no se amortiza y se vende el 31 de diciembre de 2021 por 198.500 euros.

    Igual que en el caso anterior, en el ejercicio 2020 al amortizarse cero no se podrá deducir ningún gasto por este concepto. En el ejercicio 2021 ocurre lo mismo pero sí tendremos que tener en cuenta el resultado de la enajenación.

    El valor en libros de la construcción sigue siendo 200.000 euros, por lo que la venta por 198.500 euros supone una pérdida de 1.500 euros.

    Registro Contable - Venta 2021 Debe Haber
    (440-) Deudores por venta de inmovilizado 198.500,00
    (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material 1.500,00
    a (211) Construcciones 200.000,00

    Sin embargo, fiscalmente el resultado de la operación es diferente ya que debemos tener en cuenta la amortización mínima, aunque no se haya considerado como gasto.

    • Amortización anual mínima = 200.000 x 1% = 2.000 euros
    • Valor fiscal del inmueble = 200.000 - (2.000 x 2 años) = 196.000 euros
    • Resultado fiscal = 198.500 - 196.000 = 2.500 euros de ganancia
    Ejercicio Resultado contable Resultado fiscal Ajuste modelo 200
    2021 - 1.500 € + 2.500 € + 4.000 €

    Deberíamos incluir en la declaración del ejercicio 2021 un ajuste extracontable positivo de igual importe (casilla 303 del modelo 200).

    En este caso, para evitar tener que incluir este beneficio sin habernos deducido previamente la amortización no debemos olvidar dotar la amortización como muy tarde en el ejercicio de la baja del inmovilizado, teniendo en cuenta siempre que la amortización contabilizada no corresponda a un ejercicio prescrito para evitar comprobaciones e inspecciones que deriven en sanciones.

En este sentido, puestos a jugar con las amortizaciones para minorar las pérdidas es más práctico reducir las amortizaciones al mínimo anual fiscalmente deducible que no amortizar nada.

Si se amortiza según el método de la tabla de amortización del apartado 1.a) del artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la amortización anual es deducible cuando se encuentra dentro del rango determinado para cada tipo de elemento de inmovilizado, incluido el coeficiente lineal máximo y el coeficiente lineal mínimo resultado de aplicar el periodo de amortización máximo.

Por tanto, cuando el coeficiente aplicado en el periodo impositivo esté comprendido entre el máximo y el mínimo establecidos en dicha tabla, la amortización resultante será fiscalmente deducible, no importa que en otro período impositivo el coeficiente de amortización hubiese sido distinto.

Si desea aprender todas las implicaciones que conlleva la amortización del inmovilizado material e intangible, así como de las inversiones inmobiliarias, le emplazamos a realizar nuestro SEMINARIO Amortizaciones y su Ahorro Fiscal, en donde se tratarán las amortizaciones desde varias perspectivas, para que sea útil tanto para sociedades como para autónomos y demás personas que tengan inmuebles en alquiler, con especial énfasis en los beneficios fiscales y en cómo cumplimentar correctamente los distintos modelos tributarios para cada caso.

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