Consulta Vinculante V0485-25. Amortización tras reparación y restauración de inmueble; ausencia de desglose catastral; coeficientes aplicables.
| Consulta número: V0485-25 - Fecha: 25/03/2025 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La consultante, A S.L., es propietaria de un Bien de Interés Cultural, el cual está compuesto por dos casas, así como por una finca y un Castillo. Las partidas anteriores son una única finca catastral y tampoco está desglosado, en el Catastro, el valor del suelo y de la construcción. La consultante acompaña su escrito de consulta con copia de su escritura de constitución. En la misma consta como objeto social; la gestión y explotación de negocios de hostelería en su más amplio sentido y la prestación de servicios relacionados con el turismo. Además de las obras de reparación y restauración necesarias para mantener el inmueble en las condiciones exigidas, la entidad consultante pretende realizar una serie de inversiones en el inmueble para que esté en condiciones para el desarrollo de actividades de hostelería, tales como celebraciones, banquetes, bodas, etc. La consultante manifiesta expresamente que todos los bienes objeto de la consulta están afectos a la actividad económica que realiza la entidad (Epígrafe de IAE 681).. CUESTIÓN-PLANTEADA
¿Puede la consultante amortizar todas las partidas (a excepción de suelo) del inmueble descrito conforme a lo establecido en el artículo 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades? En caso afirmativo: a. ¿Cómo puede justificar esta parte el valor de las construcciones al no estar desglosado catastralmente? b. ¿A qué categoría o "tipo de elemento" pertenecen? ¿cuál es el coeficiente lineal máximo? 2. En caso de que sólo las casas pudieran ser amortizadas, ¿cómo puede saber la consultante qué parte del valor de la construcción se corresponde a éstas y qué parte se corresponde al Castillo? 3. En caso negativo, ¿podrán ser objeto de amortización las reparaciones y/o inversiones realizadas en estos inmuebles? En caso afirmativo, ¿cuál sería el coeficiente lineal máximo?CONTESTACIÓN-COMPLETA
El concepto y determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS): "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por su parte, el artículo 11 de la LIS señala que: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.(_).3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así´ lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.(_)".
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la normativa del Impuesto.
En el supuesto concreto que nos ocupa, el consultante plantea si es fiscalmente deducible la amortización de los elementos que forman un Bien de Interés Cultural, en concreto dos casas, un castillo y una finca. En primer lugar, es necesario señalar que la LIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que debe acudirse a las definiciones contenidas en la normativa contable. El Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa. Por su parte, el apartado 4 del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, define como activo los "bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro''. Más particularmente, siguiendo lo dispuesto en la letra b) de la Norma de Registro y Valoración 3ª - Normas particulares sobre inmovilizado material- del PGC: "b) Construcciones. Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones"
De manera que, con independencia de que los activos hayan sido declarados como Bien de Interés Cultural, deben contabilizarse de forma separada el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones. Respecto de los terrenos, el párrafo segundo de la letra a) de la misma Norma de Registro y Valoración 3ª del PGC establece que: "Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan" El mismo PGC en su segunda parte regula de forma expresa el criterio que debe aplicarse a las amortizaciones. En particular, el apartado segundo de la norma de registro y valoración 2ª- Inmovilizado material-, señala que:"2. Valoración posterior Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.2.1. Amortización Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.(_)".
En el mismo sentido, el apartado 3.8 de la norma tercera de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias señala que:"1. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento. Podrán agruparse aquellas partes significativas de un elemento de inmovilizado material que tengan vida útil y métodos de amortización coincidentes con otras partes significativas que formen parte del mismo elemento".
Por tanto, respecto de la primera cuestión, si es deducible el gasto de amortización contable de los activos que forman el Bien de Interés Cultural, en la parte correspondiente al vuelo, en aquellos casos en los que un activo esté formado por partes separables por naturaleza, que presenten una vida útil diferente y siempre que sean significativas, se deberá amortizar por separado cada una de esas partes según lo establecido en la normativa contable aplicable, es decir, atendiendo a su vida útil y teniendo en cuenta la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarles.
Por el contrario, en caso de conjuntos de elementos patrimoniales ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, procederá la amortización conjunta de todas sus partes. En el ámbito fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, anteriormente reproducidos, el gasto por amortización contable deberá imputarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del periodo impositivo correspondiente al año de su devengo, siempre que dicha amortización se corresponda con su depreciación efectiva. En este sentido, el artículo 12 de la LIS establece que:"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:(_) b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.(_) c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.(_) d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.e) El contribuyente justifique su importe.(_)".
De acuerdo con lo anterior, la amortización será deducible cuando corresponda a la depreciación efectiva del elemento, lo que podría determinarse por cualquiera de los cinco procedimientos señalados en el artículo transcrito. No obstante, si el elemento objeto de consulta es un edificio, los métodos definidos en las letras b) y c) del artículo 12.1 de la LIS no serán aplicables al mismo.
La tabla de amortización incluida la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, contiene una relación de elementos con el coeficiente lineal máximo y el período de años máximo correspondiente a cada uno de ellos. A efectos de la presente consulta, siempre que la entidad pueda identificar y separar los distintos componentes del Bien de Interés Cultural por medio de los justificantes adecuados, resultaría posible aplicar para cada uno de ellos, de forma independiente, por la parte correspondiente al vuelo, los coeficientes de amortización específicos que contemplan las tablas y respecto de los cuales cabe tener en cuenta los siguientes conceptos. En el grupo de "Edificios" figura el concepto de "Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas" cuyo coeficiente de amortización lineal máximo es del 2% y su periodo de amortización máximo es de 100 años. Se debe añadir que, puesto que en el caso planteado se trata de activos que han sido adquiridos por la consultante una vez iniciada su vida útil, cabría traer a colación el apartado 3 del artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (en adelante RIS):"3. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en la letra b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años."
De este modo, utilizando la entidad consultante el método de amortización según la tabla establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS y teniendo los activos objeto de consulta la consideración de adquiridos usados según lo establecido en el artículo 4.3 del RIS (lo que requiere una antigüedad igual o superior a diez años por tratarse de edificios), en la medida en que el gasto por amortización contabilizado sea el resultado de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el correspondiente coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla, dicho gasto contable resultaría fiscalmente deducible al corresponder, a efectos fiscales, a la depreciación efectiva del elemento. A este respecto cabe indicar que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), en su artículo 12, en relación con la interpretación de las normas tributarias, establece en su apartado 1 que:"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. El apartado 1 del artículo 3 del Código Civil establece que:"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."2. En tanto no se definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".
La consultante señala en el escrito de consulta que el Bien de Interés Cultural está compuesto por dos casas y un castillo y la finca en la que se encuentran. Por tanto, dado que esta última debe contabilizarse como un terreno, no resulta amortizable, como tampoco lo será el valor correspondiente al suelo de las casas y del castillo. En lo que respecta a las casas y el castillo, el diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (en adelante, RAE) define el término "casa", en una de sus acepciones, como "edificio para habitar". Asimismo, define el término "castillo" como "lugar fuerte, cercado de murallas, baluartes, fosos y otras fortificaciones." Por tanto, de lo expuesto se desprende que tanto las casas como el castillo a que se refieren el escrito de consulta puede considerarse comprendidas dentro del epígrafe "Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas" de la tabla de amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS. Sentado lo anterior, en relación con la justificación del valor de las construcciones, el apartado 2 del artículo 3 RIS establece que: "2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Cuando se trate de edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo excluidos, en su caso, los costes de rehabilitación. Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición. No obstante, el contribuyente podrá utilizar un criterio de distribución del precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición." La utilización de un criterio distinto del valor catastral para la distribución del precio de adquisición es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.En segundo lugar, respecto de las reparaciones y/o instalaciones realizadas en estos activos, el mencionado artículo 3 RIS establece el importe sobre el que se calcula la amortización fiscalmente deducible, incluyendo los casos en los que los elementos sean objeto de renovación, ampliación o mejora, así como el momento a partir del cual pueden empezar a amortizarse los elementos patrimoniales susceptibles de amortización fiscal, en los siguientes términos:(_) 3. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.4. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora.Los elementos patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.Cuando las operaciones mencionadas en este apartado determinen un alargamiento de la vida útil estimada del activo, dicho alargamiento deberá tenerse en cuenta a los efectos de la amortización del elemento patrimonial y del importe de la renovación, ampliación o mejora.(_)."
En relación con los gastos que deben considerarse como gastos del ejercicio y aquellos que deben ser objeto de activación contable, resultará de aplicación lo dispuesto en la segunda parte del PGC y en la Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Por tanto, respecto de las obras de reparación e instalaciones, en el caso de que tales costes se calificaran contablemente como gastos del ejercicio, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS, previamente transcritos, dicho gasto se integrará en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio de su devengo.
En otro caso, si las referidas obras implicasen renovaciones, ampliaciones o mejoras del inmueble, cuyo importe tuviera la consideración de mayor valor del activo y, por tanto, debiera incorporarse al inmovilizado, el importe de las mismas se amortizará, a efectos fiscales, durante los periodos impositivos que resten para completar la vida útil del inmueble. En todo caso, si la entidad consultante considera que el ritmo de amortización de cualquiera de los elementos patrimoniales mencionados no responde a los criterios de la tabla de la letra a) del artículo 12.1 de la LIS, podrá proponer a la Administración Tributaria un plan para la amortización de los referidos elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, de acuerdo con lo establecido en la letra d) de dicho artículo, en los términos previstos en el artículo 7 del RIS, o bien podrá amortizar la cuantía que considere como amortización efectiva, siempre que justifique su importe, de acuerdo con lo establecido en la letra e) del artículo 12.1 de la LIS. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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