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Cómo hacer la reserva de Nivelación (Art. 105 Ley 27/2014 IS).
 

          Esta reserva constituye junto con la reserva de capitalización otra nueva “figura” nacida con la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades; y pretende acentuar los efectos que para el contribuyente de este impuesto tiene la también eliminación de la escala de tributación que venía acompañando al régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión, minorando el tipo de gravamen de estas entidades (la escala anterior era 25% los primeros 300.000 euros y el resto al 30%; desde el 1 de enero de 2015 el gravamen es del 25% para la totalidad de la base imponible).

¿Quién puede dotar esta reserva?

           Podrán aplicar este incentivo/reserva fiscal, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (empresas de reducida dimensión, artículo 101 LIS) y que tributen al tipo general del impuesto del 25%.

           No podrán utilizar esta opción, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas y apliquen durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente el tipo del 15 por ciento.

¿Cuál es su objetivo?

           De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley, se pretende “favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española, permitiendo en la práctica reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por ciento…”.

           En la práctica permitirá minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas.

          Si no se generasen bases imponibles negativas en ese período (5 años), permitiría diferir durante 5 años la tributación de la reserva constituida.

Requisitos para la dotación de la reserva.

  1. La reserva será indisponible.

  2. Aplicable solamente por empresas de reducida dimensión que tributen al tipo general del impuesto del 25%.

    En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:

  1. El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

  2. La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial.

  3. Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

            El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.

¿Cómo se aplica?

  1. Supone una reducción de la base imponible positiva del impuesto en un máximo del 10 por ciento de su importe y con un máximo de hasta un millón de euros al año.

  2. Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible.

  3. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento del pago del impuesto.

  4. Las cantidades aplicadas a la dotación de esta reserva no son válidas a efectos de la de capitalización ni para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias.

  5. Esta reserva es totalmente compatible con la dotación de la reserva de capitalización del artículo 25 de la LIS, pero no se aplicará sobre los mismos importes.

  6. Incompatible con la reducción establecida para el régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. (artículo 112 LIS)

  7. Esta reducción podrá tenerse en cuenta a la hora de calcular los pagos fraccionados donde el contribuyente opte por su determinación sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural. (artículo 40.3 LIS)

¿Cuándo debe ser registrada esta reserva?

           Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece que la reserva de nivelación deberá dotarse en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio, que conforme al artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, es decir, será cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.

           En concreto, si el ejercicio económico de la entidad coincide con el año natural, a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2016, cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2016, es decir, ya en 2017, deberá dotarse la reserva de nivelación, de ser posible.

EJEMPLO:

        La sociedad RCR dispone de la siguiente información:

Caso 1

  1. Base imponible en el ejercicio 2016: 100.000 euros.

  2. Base imponible en el ejercicio 2017: - 5.000 euros.

  3. Base imponible en el ejercicio 2018: - 1.500 euros.

  4. Base imponible en el ejercicio 2021: 6.000 euros.

Caso 2

  1. No tiene bases imponibles negativas en los siguientes 5 años.

  2. Base imponible en el ejercicio 2021: 6.000 euros.


SOLUCIÓN:

        En el ejercicio 2016, la sociedad RCR podrá disminuir su base imponible, si constituye una reserva indisponible de nivelación:

  1. 100.000 * 10% = 10.000 euros deberá dotar de reserva de nivelación.

  2. Base imponible = 100.000 – 10.000 = 90.000 euros.

  3. Cuota íntegra = 90.000 * 25% = 22.500 euros.

Caso 1

  1. Ejercicio 2017: la base imponible negativa de – 5.000 euros será compensada con 5.000 euros de la reserva de nivelación y consecuentemente se obtine una base imponible “definitiva” de 0 euros.

  2. Ejercicio 2018: la base imponible negativa de – 1.500 euros será compensada con 5.000 euros de la reserva de nivelación y consecuentemente se obtiene una base imponible “definitiva” de 0 euros.

  3. Ejercicio 2021: Habrá de sumar a la base imponible del ejercicio el resto de reserva creada, es decir, 3.500 euros; de esta forma la base imponible será de (6.000 + 3.500) = 9.500 euros.

Caso 2

  1. Ejercicio 2021: Habrá de sumar a la base imponible del ejercicio toda la reserva creada que no ha sido aplicada, es decir, los 10.000 euros; de esta forma la base imponible será de (6.000 + 10.000) = 16.000 euros. La operación en su conjunto ha quedado como un diferimiento de la tributación.


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