Es usual la duda sobre como proceder ante determinados tipos de gastos que por su naturaleza excepcional o externa a la actividad de la empresa no tienen buen encaje en las cuentas de la empresa.

    Estos gastos son sobre todo, gastos de comida, regalos, atenciones a clientes, entregas gratuitas, etc.

    La ley del impuesto de sociedades, al respecto del cálculo de la base imponible, dedica varios artículos a las distintas operaciones que pueden provocar ajustes en la base imponible por las diferencias existentes entre el criterio contable y fiscal.

    Entre estas diferencias están determinados gastos que por sus características especiales el legislador a preferido considerarlas como no deducibles, debiendo entonces practicar un ajuste permanente positivo para incrementar la base imponible en el importe de dicho gasto.

    De este modo, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

    "3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Y el artículo 14 del TRLIS se refiere a los gastos que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles y, en relación con el objeto de este comentario, es preciso atender al apartado 1.e) de dicho artículo:

    "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

    e) Los donativos y liberalidades.

    No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".

    Por último, el artículo 19.3 de la LIS condiciona la deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos:

    "3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias ...".

    Es decir, que no podrá deducirse gasto alguno que no haya sido contabilizado como un gasto, salvo en los casos de libertad de amortización y en determinadas propuestas que hayan sido aprobadas por la Administración Tributaria.

    A tenor de estos preceptos, puede afirmarse que siempre que los gastos satisfechos para atender a este tipo de gastos hayan tenido adecuado reflejo en la contabilidad y estén debidamente justificados y relacionados con la obtención de ingresos o que estén justificados de acuerdo a los usos y costumbres o que respondan a atenciones protocolarias con clientes o proveedores, estaríamos ante gastos fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La segunda condición, la correlación con la obtención de ingresos, podría darse si, de una u otra forma, se realizan para promocionar, directa o indirectamente, la venta de los productos de la empresa.

    Cabe decir, que a pesar de lo extenso en la exposición de casos que presenta el artículo, todo él está redactado en términos imprecisos y vagos, y que por tanto será necesaria una adecuada justificación para la inclusión de esta clase de gastos como deducibles.

    Con respecto a la inclusión o no de estos mismos gastos como deducibles, se presenta lo siguiente:

    El artículo 96, apartado uno, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

    El apartado dos, número 3º del citado artículo 96 declara que "se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones".

    Por otro lado, el artículo 96, apartado uno, número 5º, de la Ley 37/1992, establece que podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por la adquisición de servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración cuando el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

    Por tanto y conforme a los artículos antecitados, no se podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiera soportado con ocasión de la adquisición de los servicios referidos en este escrito tales como; gastos de viaje y estancia, regalos, atenciones a clientes o empleados por tratarse de servicios adquiridos para destinarlos a atenciones (servicios a título gratuito) a clientes o a terceras personas, es decir, se trata de gastos que tienen carácter de liberalidad o voluntario.

    No obstante lo anterior, las cuotas soportadas por servicios de transporte, alojamiento y manutención dedicados por la empresa a la promoción de ventas con ocasión de ferias o congresos, por ejemplo, podrán ser deducidas siempre que el importe de dichos servicios tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.