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Registro Contable de la compra-venta de inmuebles con opción de compra

Durante “estos tiempos”, continuas son las noticias referidas al sector Inmobiliario como uno de los frenos y causantes de la actual crisis económica. Promotores, constructoras, inmobiliarias, entidades financieras, etc., acumulan un espectacular stock de inmuebles a los que no saben como dar salida y sus estrategias comerciales, promocionales, de acceso a la financiación, etc., han dado paso a una nueva época en el “acceso al ladrillo”, no conocida hasta la fecha, pues hasta no hace mucho tiempo resultaba incluso difícil comprar viviendas (por ejemplo) en plano.

En estos momentos, el stock referido, los pasivos inmanejables, el estrangulamiento de liquidez, etc., han provocado que se den todas las facilidades a los potenciales compradores de inmuebles para el acceso a los mismos: precios muy rebajados, acceso a financiación propia,…., y el que realmente constituye el objeto de nuestro comentario, contrato de arrendamientos con opción a compra.

Contrato donde el Vendedor/Arrendador recibe del Comprador/Arrendatario unas cuotas o pagos periódicos establecidos hasta el ejercicio de una opción de compra, relativamente cercana en el tiempo, dos, tres y hasta cinco años, y cuya ejecución permite al Comprador/Arrendatario pasar a ser propietario del inmueble objeto de la operación; en estos casos las cuotas o pagos periódicos realizados hasta el ejercicio de la opción de compra, minoran el precio de venta/compra del inmueble.

De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 8ª (NRV 8ª) del Plan General Contable (PGC), (7ª del PGC Pyme), la calificación de los contratos de arrendamiento, como financieros (“leasing”) u operativos, dependerá de las circunstancias de cada una de las partes del contrato, por lo que podrían ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

 
Financiero.- Establece la referida NRV que para calificar como financiero un contrato de arrendamiento, de su redacción ha de deducirse que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo (inmueble) objeto del contrato, presumiéndose en el caso de acuerdos de arrendamiento de activos (inmuebles) con opción de compra, que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.

También puede presumirse esa transferencia de riesgos, salvo prueba en contrario, aunque no exista opción de compra, en una serie de supuestos tipificados en la NRV; pero este hecho ya no será objeto tratado en este comentario.

De esta forma, cuando no estamos ante un arrendamiento financiero (por los motivos establecidos en párrafos anteriores), podremos encontrarnos ante un arrendamiento

 
OPERATIVO.- “…el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas…”.

 En la práctica, el tipo de contrato de arrendamiento con opción de compra al que hacemos referencia, tiene una particularidad que va muy ligada a la situación económica actual, y es que el valor actual de los pagos mínimos a realizar hasta el ejercicio de la opción de compra es claramente inferior al valor razonable del bien en el momento de la firma o ejecución de esa opción de compra; en estos casos el contrato de arrendamiento resulta francamente difícil calificarlo como FINANCIERO (no tenemos la certeza del ejercicio de esa opción de compra) y por ello tendríamos que clasificarlos como de arrendamiento OPERATIVO; de esta forma arrendador/vendedor y arrendatario/comprador registrarán la operación como un ingreso y gasto respectivamente en la medida en que se produzca el devengo de los mismos.

 
NOTA: Dicho esto, hacemos un inciso para comentar que habrá de estudiarse caso a caso pues en la generalidad podemos cometer un error en la calificación, y el registro contable difiere sustancialmente; a efectos del presente comentario interesa estudiar el tratamiento de acuerdo a la casuística concreta planteada.

Hemos de tener en cuenta que el propio Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, ha resuelto en su consulta nº 5 del BOICAC 78, además de la consideración y diferenciación entre "Inversión Inmobiliaria" e "Inmovilizado Material" en el caso de que de empresas que tienen entre sus actividades la adquisición de inmuebles para alquilarlos, que habrán imputarse como inversiones inmobiliarias, la tipificación de Arrendamiento financiero para los arrendamientos con opción de compra realizados por las empresas inmobiliarias.

Registro Contable del Arrendador/Vendedor:

Así, por la percepción de los pagos periódicos objeto del contrato, habríamos de registrar:

Deudores (440)
          a Ingresos por Arrendamientos (752)
          a HP. IVA repercutido (477)

      --- x ---

En el momento de producirse el cobro tendremos:

Bancos c/c (572)
          a Deudores (440)
      --- x ---

NOTA: Si la empresa se dedicase habitualmente a realizar arrendamientos y constituyese el tráfico normal de la misma, en vez de utilizar la cuenta (752) Ingresos por Arrendamientos utilizaríamos (705) Prestación de servicios y consecuentemente (430) Clientes por (440) Deudores.

Habitualmente también suele recibirse en este tipo de operaciones la entrega inicial de una fianza que garantice el cumplimiento de alguna de las obligaciones incluidas en el propio contrato de compra/venta. En este sentido el asiento a realizar podría venir dado por:

Bancos c/c (572)
          a Fianzas recibidas a L/P o C/P (180) / (560)
      --- x ---

 
Si con posterioridad a cada uno de los pagos periódicos realizados, llegase a ejercitarse la opción de compra (y consecuentemente estos pagos fuesen descontados del precio de venta del inmueble), habríamos de dar de baja el inmueble en los términos:

 A.   Acumulada de Construcciones (2811) / (2821)
Tesorería (57-)
          a Terrenos (210/221)
          a Construcciones (220/221)
          a HP IVA repercutido (477)
      --- x ---

 
Generándose un beneficio o pérdida por la diferencia entre el valor de transmisión (valor de opción de compra) y el valor neto contable en esos momentos. Efectivamente, si hemos ido imputando un ingreso con cada uno de los pagos periódicos recibidos, éstos habrán de ser descontados de las cantidades a percibir en el ejercicio de la opción de compra. El beneficio o pérdida será recogido, según corresponda en las cuentas:

           (770) Beneficios procedentes del inmovilizado intangible.
           (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material.
           (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.
           (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material.

NOTA: Si la empresa tuviese inventariados estos inmuebles como existencias, el asiento vendría dado por:


Tesorería (57-)
          a Venta de Inmueble (70-)
          a HP IVA repercutido (477)
      --- x ---

Registro Contable del Arrendatario/Comprador:

Desde la óptica contraria, la sociedad que arrienda/compra el inmueble objeto de nuestro tratamiento, habrá de registrar los asientos en términos similares a los establecidos a continuación:

Por el pago de las cuotas periódicas objeto del contrato, habríamos de registrar:

Arrendamientos y cánones (621)
HP IVA soportado (472)
          a Acreedores por prestación de servicios (410)
      --- x ---

Acreedores por prestación de servicios (410)
          a Bancos c/c (572)
      --- x ---

 
El pago de la fianza a la que hacíamos referencia en la problemática anterior, tendría su correspondencia con el registro:

Fianzas constituidas a L/P o C/P (260) / (565)
          a Bancos c/c (572)
      --- x ---

       
En estos casos el ejercicio de la opción de compra, cuando previamente no se había calificado el contrato de compra/venta del inmueble como de arrendamiento financiero, generará una “pequeña incongruencia” con la calificación inicial; con el PGC 1990 habría de entender que ACTIVANDO los gastos que se han ido abonando por cada uno de los pagos periódicos realizados, de forma similar al registro contable realizado para los gastos realizados por la empresa para su inmovilizado, podríamos resolver la situación y el asiento propuesto podría ser de la forma:

Terrenos (210) /(211)
Construcciones (220) / (221)
           a Incorporación al activo por compra Inmueble (73-)
       --- x ---

En este caso podríamos amortizar el inmueble (la parte de la construcción) en la totalidad del saldo imputado finalmente en la cuenta de construcciones.

Ahora bien, el PGC 2007, en su Norma de Registro y Valoración nº 22ª “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” (NRV 21ª PGC Pyme), establece que "cuando se produzca un cambio de criterio contable se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga información; además el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas...". En este sentido, hemos de concluir que el REGISTRO CONTABLE ADECUADO para esta problemática debería venir dado por: 

Terrenos (210) / (211)
Construcciones (220) / (221)
           a Reservas Voluntarias (113)
       --- x ---

Donde la cuenta (113) recogería todos los pagos realizados hasta el ejercicio de la opción de compra (suma de importes recogidos en la cuenta (621)). De esta forma conseguimos incluir como activo todos los pagos realizados hasta el ejercicio de la opción de compra y que suponen una minoración del precio de compra que, junto con el pago realizado para el ejercicio de esta opción (resto del precio de compra) conformarán el valor de adquisición del inmueble adquirido (escriturado).

 
El asiento del ejercicio de la opción de compra vendría dado por:

Terrenos (210) /(211)
Construcciones (220) / (221)
HP IVA soportado (472)
          a Bancos c/c (572)
      --- x ---


No siempre podrá distinguirse la parte del precio pactado que corresponde al valor del suelo (terreno) y a la construcción. En estos casos habríamos de realizar una imputación proporcional (pues resulta obligatorio de acuerdo con la NRV de Arrendamientos del PGC), por ejemplo, utilizando como base el recibo de Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) del inmueble, donde su valoración catastral distinguirá la parte que corresponde a "suelo" y el resto de valor catastral.
        

A partir de este momento, y bajo esta "praxis", se podrá proceder a la amortización del inmueble referido, ya que hasta la fecha no era considerado como un activo de la empresa. Ahora bien, hemos de señalar que la amortización habría de realizarse por aquella parte de activo que no fue imputada como gasto durante la consideración de la operación como un arrendamiento operativo (es decir del ejercicio de la opción de compra), pues de otra forma estaríamos duplicando la imputación como gastos de esa parte del inmueble (vía arrendamiento en la cuenta "621" y posteriormente con la amortización del inmueble).

Amortización del Inmovilizado/Inversiones (681) / (682)
          a Amortización Acumulada de Construcciones (2811) / (2821)
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Javier Gómez

Departamento Contabilidad de RCR Proyectos de Software.

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