Reducción de la Base Imponible. Reserva de Nivelación para Pymes

Reducción de la Base Imponible.
Reserva de Nivelación para ERD.


ERD: Empresas de Reducida Dimensión

    Esta reserva, constituye junto con la reserva de capitalización, otra nueva "figura nacida" con la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS); regulada en el artículo 105 de la LIS, pretende acentuar los efectos que para el contribuyente de este impuesto tiene la también eliminación de la escala de tributación que venía acompañando al régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión, minorando el tipo de gravamen de estas entidades (la escala anterior era 25% los primeros 300.000 euros y el resto al 30%; a partir de 1 de enero de 2015 el gravamen será del 25%).

¿QUIÉN PUEDE DOTAR ESTA RESERVA?


    Podrán aplicar este incentivo/reserva fiscal, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (empresas de reducida dimensión artículo 101 LIS) y que tributen al tipo general del impuesto (25%).

    No podrán utilizar esta opción, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas y apliquen durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente  el tipo del 15 por ciento.

¿CUÁL ES SU OBJETIVO?


    De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley, se pretende "favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española, permitiendo reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por ciento".

    En la práctica permitirá minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas.

    Si no se generasen bases imponibles negativas en ese período (5 años), permitiría diferir durante 5 años la tributación de la reserva constituida.

REQUISITOS PARA LA DOTACIÓN DE LA RESERVA.


  1. La reserva será indisponible.

         En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:

    1. El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

    2. La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial.

    3. Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

  2. Aplicable solamente por empresas de reducida dimensión que tributen al tipo general del impuesto del 25%

       El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.

¿CÓMO SE APLICA?


  1. Supone una límite máximo de hasta un millón de euros al año.

  2. Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible.

  3. La base de cálculo puede ser diferente de la que se utiliza para la reserva de capitalización, que se determinará, de acuerdo con el artículo 25 de la LIS, sobre la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el artículo 11.12 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas. En consecuencia, a efectos del cálculo de la reserva de nivelación, sí deben tenerse en cuenta las bases imponibles negativas y las cantidades integradas en la base en virtud del artículo 11.12 de la LIS, pues ambas partidas forman parte de la base imponible, de acuerdo con el artículo 105.3 de la LIS.

  4. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento del pago del impuesto.

  5. Las cantidades aplicadas a la dotación de esta reserva no son válidas a efectos de la reserva de capitalización ni para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias.

  6. Esta reserva es totalmente compatible con la dotación de la reserva de capitalización del artículo 25 de la LIS, pero no se aplicará sobre los mismos importes.

  7. Incompatible con la reducción establecida para el régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (artículo 112 LIS).

  8. Esta reducción podrá tenerse en cuenta a la hora de calcular los pagos fraccionados donde el contribuyente opte por su determinación sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural (artículo 40.3 LIS).

¿MERECE LA PENA ESTA VENTAJA FISCAL SABIENDO QUE HAY QUE REVERTIRLA EN 5 AÑOS MÁXIMO?.


    Podríamos pensar, y de hecho se piensa así por muchas empresas y asesores, que el trámite administrativo, la labor de control y las posibles sanciones por incumplimiento, entre otras, que conlleva realizar esta reserva de nivelación, es bastante superior a las ventajas que pueda tener ya que lo que nos deduzcamos ahora en la BI, lo tendremos que aumentar en un futuro.

    Pues bien, nuestra opinión particular es que SÍ o SÍ es una ventaja fiscal que todas las ERD tendrían que utilizar, y para argumentar esta opinión nos basaremos en las matemáticas financieras, la inflación y los tipos de interés.

    En un entorno económico standard donde la inflación y tipos de interés presentan valores positivos, es preceptivo hacer hincapié en dos conceptos fundamentales de economía, a saber, el valor futuro de un valor actual (operación de capitalización) y el valor actual de un valor futuro conocido (operación de descuento). Todo ello relacionado con poder poner en valor la capacidad que nos permite la reserva de nivelación de diferir en años el pago del impuesto.

    Para "cuantificar" las ventajas que ofrece la reserva de nivelación, hemos de tener en cuenta que el diferimiento en el pago producido por la reseva de nivelación (dinero de hoy que aplazamos 5 años), nos beneficia por dos vías:

  1. Por el efecto de la inflación (que en la actualidad y en futuro a medio plazo no es ni será nada despreciable): El valor del dinero que tengamos que pagar en 5 años "valdrá" menos que el actual que dejamos de pagar.

  2. Por el efecto tipos de interés: El dinero que dejamos de pagar hoy, podemos invertirlo generando intereses (coste de oportunidad), con lo que el valor futuro de ese dinero será mayor.

    El efecto del apartado a. se puede calcular con la siguiente fórmula de descuento:


Valor actual del dinero futuro = Valor conocido futuro(1 + i)n

    Donde i es la tasa de inflación esperada anual y n el número de años.

    El apartado b. se puede calcular por la fórmula de capitalización:


Valor final = Valor Actual * (1 + r)n

    Donde r es el tipo de interés anual y n el número de años.

    En el siguiente ejemplo cuantificaremos estas ventajas de manera dineraria por ser así más evidente.

Ejemplo

    La mercantil JPSA, de reducida dimensión, ha tenido una BI del impuesto de 200.000 euros en el ejercicio 20X2. Su administrador, se pregunta qué ventaja económica le supone el realizar la reserva de nivelación sabiendo que en años venideros tendrá que revertir las cantidades deducidas hoy.

    La empresa no ha tenido bases imponibles negativas en los siguientes 5 años.

    ¿Podremos convencer con datos al administrador de la conveniencia de dotar la reserva?

Solución

    La manera de poder ver las ventajas que ofrece la reserva de nivelación es la de cuantificar de manera dineraria el efecto de diferimiento de pago que tiene, ya que por sí mismo dicho efecto no nos va a reportar beneficio económico "tangible" en la actualidad, sino comparado con el valor futuro del mismo pago.

    Para la resolución del ejercicio consideraremos que la tasa de inflación anual en los siguientes años va a ser del 2% (cifra esta considerada normal por ser el objetivo de las políticas monetarias del Banco Central Europeo) y que la tasa de interés de mercado es del 1,5 %.

    Calcularemos primero el efecto de la inflación sobre la cantidad de 5.000 euros (200.000 * 10% * 25%) que es la cuota del IS que deja de pagar JPSA en el año 20X2 al realizar la reserva:

Valor actual de 5.000 en un futuro de 5 años = 5.000(1 + 0,02)5 = 4.528,65 euros


   Por otra parte, esos 5.000 euros que deja de pagar en 20X2 los podrá invertir en el mercado durante 5 años, obteniendo:

Valor final de 5.000 euros a los 5 años = 5.000 * (1 + 0.015)5 = 5.386,42 euros


    En realidad, este importe calculado a la tasa del interés de mercado (1,5 % en nuestro caso), y conocido en Economía como coste de oportunidad
El coste de oportunidad es el coste de la alternativa a la que renunciamos cuando tomamos una determinada decisión, incluyendo los beneficios que podríamos haber obtenido de haber escogido la opción alternativa.
    Por lo tanto, el coste de oportunidad son aquellos recursos que dejamos de percibir o que representan un coste por el hecho de no haber elegido la mejor alternativa posible, cuando se tienen unos recursos limitados (generalmente dinero y tiempo). El término coste de oportunidad también es denominado como "el valor de la mejor opción no seleccionada".
, debería ser calculado con la tasa de rentabilidad de los fondos propios (ROE) de la empresa que en la mayoría de los casos será mayor que el tipo de interés de mercado. Lo hemos calculado así por simplificar el ejemplo.

    Si valoramos conjuntamente los dos efectos, tendremos:
  1. 5.000 - 4.528,65 = 471,35 euros.

  2. 5.386,42 - 5.000 = 386,42 euros.

  3. Sumando ambos:

    Valoración del diferimiento de pago = 471,35 + 386,42 = 857,77 euros

Importante:

Dado que podemos aplicar esta reserva todos los años de manera indefinida (posponiendo así el pago del impuesto), siempre tendremos un ahorro anual por este concepto puesto que cuando revirtamos una, realizaremos otra ese mismo año, y así sucesiva e indefinidamente.



Para terminar, podríamos plantear la siguiente pregunta: ¿Qué empresa se negaría a aceptar una oferta de un proveedor por la cuál le puede pagar a cinco años sin cobro de intereses?.

¿CÓMO SE DECLARA EN EL MODELO 200 DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO?



    Teniendo en cuenta que el ejercicio 2015 fue el primero en el que resultó de aplicación la reforma fiscal y por tanto también la reserva de nivelación, el modelo 200 de declaración de este ejercicio económico traía varias novedades respecto del anterior y es por ello que se hace aconsejable visitar el siguiente enlace en donde se explica detalladamente cómo cumplimentar la reserva de nivelación en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades, y es que esta reserva de nivelación se verá reflejada hasta en cuatro partes distintas del citado modelo.

¿CUÁNDO DEBE SER REGISTRADA ESTA RESERVA?


    Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-2015, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece que la reserva de nivelación deberá dotarse en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio, que conforme al artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, es decir, será cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.
    En concreto, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2015, cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio 2015, deberá (de ser posible) dotarse la reserva de nivelación.

Ejemplo

    Calcular la reserva de nivelación correspondiente a cada año, teniendo en cuenta los siguientes datos:

    CASO 1:
  1. Base imponible en el ejercicio 20X0: 100.000 euros.
  2. Base imponible en el ejercicio 20X1: - 5.000 euros.
  3. Base imponible en el ejercicio 20X2: - 1.500 euros.
  4. Base imponible en el ejercicio 20X5:   6.000 euros.
    CASO 2:
  1. Base imponible en el ejercicio 20X0: 100.000 euros.
  2. No tiene bases imponibles negativas en los siguientes años.
  3. Base imponible en el ejercicio 20X5: 6.000 euros.

Solución

    En el ejercicio 20X0, la sociedad RCRCR podrá disminuir su base imponible, si constituye una reserva indisponible de nivelación, en:

    100.000 * 10% = 10.000 euros deberá dotar de reserva de nivelación.

    Base imponible = 100.000 - 10.000 = 90.000 euros.
    Cuota íntegra = 90.000 * 25% = 22.500 euros.


    CASO 1:
  1. Ejercicio 20X1: la base imponible negativa de - 5.000 euros será compensada con 5.000 euros de la reserva de nivelación y consecuentemente obteniendo una base imponible "definitiva" de 0 euros.
  2. Ejercicio 20X2: la base imponible negativa de - 1.500 euros será compensada con 1.500 euros de la reserva de nivelación y consecuentemente obteniendo una base imponible "definitiva" de 0 euros.
  3. Ejercicio 20X5: Habrá de sumar a la base imponible del ejercicio el resto de reserva creada, es decir, 3.500 euros; de esta forma la base imponible será de (6.000 + 3.500) = 9.500 euros.
    CASO 2:
  1. Ejercicio 20X5: Habrá de sumar a la base imponible del ejercicio toda la reserva creada que no ha sido aplicada, es decir, los 10.000 euros; de esta forma la base imponible será de (6.000 + 10.000) = 16.000 euros. La operación en su conjunto ha quedado como un diferimiento de la tributación.


Comentarios



Cómo cumplimentar la reserva de nivelación en el modelo 200 de declaración del IS.
Caso Práctico Ejemplo de aplicación de Reservas de Capitalización y Nivelación.
Caso Práctico. Reservas de Capitalización y Nivelación. Registros Contables y liquidación en Modelo 200.
Importe y Límites de la reducción por Reserva de Capitalización y Reserva de Nivelación.

Legislación



Artículo 25 Ley 27/2014, de la LIS. Reserva de Capitalización.
Artículo 101 Ley 27/2014, de la LIS. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios
Artículo 105 Ley 27/2014, de la LIS. Reserva de Nivelación.
Artículo 273 Real Decreto Legislativo 1/2010, TRLSC. Aplicación del resultado

Jurisprudencia



Resolución 01027/2019 TEAC. Aplicación incentivos fiscales para ERD en arrendamiento de inmuebles.
Resolución 03131/2017 TEAC. Aplicación incentivos fiscales para ERD en arrendamiento de inmuebles.
Consulta Vinculante V0250-17 DGT. Tratamiento fiscal Reservas de Capitalización y Nivelación.
Consulta Vinculante V4127-15 DGT. Momento en que ha de dotarse la reserva de nivelación.

¿Tienes una duda? SuperContable te sacará de este apuro.

Accede al resto del contenido aquí

Siguiente: Caso Práctico. Reservas de nivelación y capitalización.

Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de los contenidos ofrecidos a través de este medio, salvo autorización expresa de RCR. Así mismo, queda prohibida toda reproducción a los efectos del artículo 32.1, párrafo segundo, Ley 23/2006 de la Propiedad intelectual.

Comparte sólo esta página:

Síguenos