Reducción de la Base Imponible. Reserva de Nivelación para ERD.

ERD: Empresas de Reducida Dimensión

    Esta reserva, constituye junto con la reserva de capitalización, otra nueva "figura nacida" con la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS); regulada en el artículo 105 de la LIS, pretende acentuar los efectos que para el contribuyente de este impuesto tiene la también eliminación de la escala de tributación que venía acompañando al régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión, minorando el tipo de gravamen de estas entidades (la escala anterior era 25% los primeros 300.000 euros y el resto al 30%; a partir de 1 de enero de 2015 el gravamen será del 25%).

¿QUIÉN PUEDE DOTAR ESTA RESERVA?

    Podrán aplicar este incentivo/reserva fiscal, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (empresas de reducida dimensión artículo 101 LIS) y que tributen al tipo general del impuesto (25%).

    No podrán utilizar esta opción, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas y apliquen durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente  el tipo del 15 por ciento.

¿CUÁL ES SU OBJETIVO?

    De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley, se pretende "favorecer la competitividad y la estabilidad de la empresa española, permitiendo reducir su tipo de gravamen hasta el 22,5 por ciento".

    En la práctica permitirá minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas.

    Si no se generasen bases imponibles negativas en ese período (5 años), permitiría diferir durante 5 años la tributación de la reserva constituida.

REQUISITOS PARA LA DOTACIÓN DE LA RESERVA.

1. La reserva será indisponible.
   
        En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:
   
   
   1. El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
   
   
   2. La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial.
   
   
   3. Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.


2. Aplicable solamente por empresas de reducida dimensión que tributen al tipo general del impuesto del 25%

       El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.

¿CÓMO SE APLICA?

1. Supone una reducción de la base imponible positiva del impuesto en un máximo del 10 por ciento de su importe y con un límite máximo de hasta un millón de euros al año.


2. Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible.


3. La base de cálculo puede ser diferente de la que se utiliza para la reserva de capitalización, que se determinará, de acuerdo con el artículo 25 de la LIS, sobre la base imponible positiva del periodo impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el artículo 11.12 de la LIS y a la compensación de bases imponibles negativas. En consecuencia, a efectos del cálculo de la reserva de nivelación, sí deben tenerse en cuenta las bases imponibles negativas y las cantidades integradas en la base en virtud del artículo 11.12 de la LIS, pues ambas partidas forman parte de la base imponible, de acuerdo con el artículo 105.3 de la LIS.


4. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento del pago del impuesto.


5. Las cantidades aplicadas a la dotación de esta reserva no son válidas a efectos de la reserva de capitalización ni para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias.


6. Esta reserva es totalmente compatible con la dotación de la reserva de capitalización del artículo 25 de la LIS, pero no se aplicará sobre los mismos importes.


7. Incompatible con la reducción establecida para el régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común (artículo 112 LIS).


8. Esta reducción podrá tenerse en cuenta a la hora de calcular los pagos fraccionados donde el contribuyente opte por su determinación sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural (artículo 40.3 LIS).

¿MERECE LA PENA ESTA VENTAJA FISCAL SABIENDO QUE HAY QUE REVERTIRLA EN 5 AÑOS MÁXIMO?.

    Podríamos pensar, y de hecho se piensa así por muchas empresas y asesores, que el trámite administrativo, la labor de control y las posibles sanciones por incumplimiento, entre otras, que conlleva realizar esta reserva de nivelación, es bastante superior a las ventajas que pueda tener ya que lo que nos deduzcamos ahora en la BI, lo tendremos que aumentar en un futuro.

    Pues bien, nuestra opinión particular es que SÍ o SÍ es una ventaja fiscal que todas las ERD tendrían que utilizar, y para argumentar esta opinión nos basaremos en las matemáticas financieras, la inflación y los tipos de interés.

    En un entorno económico standard donde la inflación y tipos de interés presentan valores positivos, es preceptivo hacer hincapié en dos conceptos fundamentales de economía, a saber, el valor futuro de un valor actual (operación de capitalización) y el valor actual de un valor futuro conocido (operación de descuento). Todo ello relacionado con poder poner en valor la capacidad que nos permite la reserva de nivelación de diferir en años el pago del impuesto.

    Para "cuantificar" las ventajas que ofrece la reserva de nivelación, hemos de tener en cuenta que el diferimiento en el pago producido por la reserva de nivelación (dinero de hoy que aplazamos 5 años), nos beneficia por dos vías:

1. Por el efecto de la inflación (que en la actualidad y en futuro a medio plazo no es ni será nada despreciable): El valor del dinero que tengamos que pagar en 5 años "valdrá" menos que el actual que dejamos de pagar.


2. Por el efecto tipos de interés: El dinero que dejamos de pagar hoy, podemos invertirlo generando intereses (coste de oportunidad), con lo que el valor futuro de ese dinero será mayor.

    El efecto del apartado a. se puede calcular con la siguiente fórmula de descuento:

Valor actual del dinero futuro = Valor conocido futuro(1 + i)n

    Donde i es la tasa de inflación esperada anual y n el número de años.

    El apartado b. se puede calcular por la fórmula de capitalización:

Valor final = Valor Actual * (1 + r)n

    Donde r es el tipo de interés anual y n el número de años.

    En el siguiente ejemplo cuantificaremos estas ventajas de manera dineraria por ser así más evidente.

¿CÓMO SE DECLARA EN EL MODELO 200 DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO?

    Teniendo en cuenta que el ejercicio 2015 fue el primero en el que resultó de aplicación la reforma fiscal y por tanto también la reserva de nivelación, el modelo 200 de declaración de este ejercicio económico traía varias novedades respecto del anterior y es por ello que se hace aconsejable visitar el siguiente enlace en donde se explica detalladamente cómo cumplimentar la reserva de nivelación en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades, y es que esta reserva de nivelación se verá reflejada hasta en cuatro partes distintas del citado modelo.

¿CUÁNDO DEBE SER REGISTRADA ESTA RESERVA?

    Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-2015, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece que la reserva de nivelación deberá dotarse en el momento determinado por la norma mercantil para la aplicación del resultado del ejercicio, que conforme al artículo 273 del Real Decreto Legislativo 1/2010, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, es decir, será cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado.
    En concreto, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, a efectos de minorar la base imponible del periodo impositivo 2015, cuando la junta general resuelva sobre la aplicación del resultado del ej4rcicio 2015, deberá (de ser posible) dotarse la reserva de nivelación.

INCUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS DE LA RESERVA

    En caso de haber incumplido los requisitos exigidos para aplicar la reserva de nivelación, establecidos en el artículo 105 de la LIS, y expuestos anteriormente, deberemos realizar los correspondientes ajustes contables y fiscales.

    Hemos de tener muy presente el hecho de que estamos en un caso distinto al contemplado cuando aplicamos la reserva de nivelación como consecuencia del reconocimiento de bases imponibles negativas o por el transcurso del plazo de cinco años, ya que en este último caso el tratamiento contable y fiscal es distinto.

    Así pues, ante un incumplimiento, que en la mayoría de los casos será por haber dispuesto de dicha reserva antes del plazo correspondiende, tendremos que realizar tanto ajustes contables como fiscales.

Tratamiento contable del incumplimiento.

    A diferencia del caso de de reversión de la reserva por aplicación en los casos previstos en la ley, donde abonábamos a la cuenta 6301 impuesto diferido, en este caso, al tratarse de un ajuste extraordinario, deberemos abonar a la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.

Por la regularización fiscal, recargo e intereses de demora

XXX Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (633) XXX Otros gastos financieros (intereses de demora) (669) XXX Gastos extraordinarios (importe del recargo) (678) Hacienda Pública acreedora por IS (4752) XXX

La cuenta 633 reflejará el importe nominal (convertido en cuota) de las reducciones practicadas en el, o los ejercicios objeto de incumplimiento. La cuenta 678 recoge el importe del recargo del 5% sobre la cantidad anterior, que no será deducible en el impuesto de sociedades. La cuenta 669 recoge los intereses de demora correspondientes al importe reflejado en la cuenta 633.

Tratamiento fiscal.

    Al tener distinto tratamiento fiscal, veremos los dos casos en los que se revierte la reserva de nivelación, en el caso normal comtemplado en la ley y en el caso extraordinario por disposición de la reserva antes del plazo reglamentario:

Caso	Recargo	Intereses demora	Casilla modelo 200
Por vencimiento plazo o aplicación por bases imponibles negativas	No	No	1033
Por incumplimiento requisitos	5%	Sí	1038/1815
Importante: En la casilla 1033 deberemos consignar el importe nominal con el que redujimos la base imponible del impuesto del ejercicio en cuestión. En la casilla 1038 deberemos consignar el importe nominal con el que redujimos la base imponible del impuesto del ejercicio en cuestión, convertido en cuota (multiplicado por el tipo impositivo del gravamen de dicho ejercicio), más el 5% de dicha cantidad y más los intereses de demora al tipo oficial del ejercicio correspondiente. Adicionalmente, en la casilla 1815 deberemos consignar el importe del recargo contabilizado en la cuenta 678 dado que a efectos fiscales se trata de un gasto no deducible.

Comentarios

Cómo cumplimentar la reserva de nivelación en el modelo 200 de declaración del IS.
Caso Práctico Ejemplo de aplicación de Reservas de Capitalización y Nivelación.
Caso Práctico. Reservas de Capitalización y Nivelación. Registros Contables y liquidación en Modelo 200.
Importe y Límites de la reducción por Reserva de Capitalización y Reserva de Nivelación.

Legislación

Artículo 25 Ley 27/2014, de la LIS. Reserva de Capitalización.
Artículo 101 Ley 27/2014, de la LIS. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios
Artículo 105 Ley 27/2014, de la LIS. Reserva de Nivelación.
Artículo 273 Real Decreto Legislativo 1/2010, TRLSC. Aplicación del resultado

Jurisprudencia

Resolución 01027/2019 TEAC. Aplicación incentivos fiscales para ERD en arrendamiento de inmuebles.
Resolución 03131/2017 TEAC. Aplicación incentivos fiscales para ERD en arrendamiento de inmuebles.
Consulta Vinculante V0250-17 DGT. Tratamiento fiscal Reservas de Capitalización y Nivelación.
Consulta Vinculante V4127-15 DGT. Momento en que ha de dotarse la reserva de nivelación.