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Deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades durante la aplicación de Ley 27/2014 de Impuesto sobre Sociedades

DEDUCIBILIDAD DE INTERESES DE DEMORA EN IS. DURANTE LOS EJERCICIOS EN QUE ES DE APLICACIÓN LEY 27/2014 LIS.

En relación con esta cuestión ha existido gran controversia, posturas enfrentadas, dudas, etc., por lo que pasamos a desarrollar un pequeña cronología de los acontecimientos que finalmente han determinado la posibilidad de deducir en el Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora que pudiesen derivarse de una liquidación administrativa.

Así:

CRONOLOGÍA

08.02.2021.- El Tribunal Supremo en su Sentencia número 150/2021 de la Sala Contencioso - Administrativa en la sección 2ª, establece que a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites establecidos en la normativa del Impuesto (artículo 16 Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley 27/2014 -LIS-).

Ver desarrollo en párrafos posteriores.

    07.03.2016.- La AEAT publica el INFORME A/1/8/16 relativo a la deducibilidad en el impuesto sobre sociedades de los intereses de demora derivados de liquidaciones dictadas por la administración tributaria. Las conclusiones de este INFORME han sido establecidas en el apartado de deducibilidad de intereses de demora en el IS durante los ejercicios en que es de aplicación el RD 4/2014 y Ley 43/1995".

    31.03.2016.- La AEAT publica en su web una NOTA ACLARATORIA relativa al ámbito de aplicación temporal del criterio fijado en el INFORME A/1/8/16, circunscribiendo las conclusiones del mismo a los ejercicios a los que resulta de aplicación el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo (TRLIS) 4/2004, de 5 de marzo, y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (anteriores Leyes del Impuesto sobre Sociedades).

    06.04.2014.- Se publica en el Boletín Oficial del Estado (BOE) la Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En ella se entiende que el contenido de la norma reguladora del Impuesto sobre Sociedades ha cambiado y con ella lo establecido respecto de los gastos considerados no deducibles, entre el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) y la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Resolución de 4 de abril de 2016.

    Podemos extractar los aspectos más significativos tratados en esta Resolución y finalmente establecers la conclusión al respecto.

    En este sentido, en primer lugar, el legislador se preocupa mucho de dejar claro, con varias argumentaciones, lo que a su juicio son dos normativas claramente diferenciadas, pues entiende que la redacción que contiene el artículo 15 (gastos no deducibles) de la Ley 27/2014 es nueva en su contenido respecto a la recogida en el artículo 14 (gastos no deducibles) del TRLIS.

    Establece que "no existe identidad de contenido entre la LIS y el TRLIS" al respecto de esta problemática, entendiendo que no se está contradiciendo (la AEAT) por utilizar dos criterios diferentes dependiendo de la normativa aplicable en cada momento; que "al fin y a la postre", es lo que finalmente hace como veremos en la parte de conclusiones.

    Además delimita las conclusiones de la presente Resolución única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, es decir, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    En una segunda parte, la Resolución de 4 de abril de 2016 se ocupa de concretar la naturaleza de los intereses de demora; para ello se fundamenta en la Ley General Tributaria, Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional, Resolución de 9 de febrero de 2016 el ICAC, y otras normas, llegando a la conclusión de que este tipo de intereses tiene un marcado carácter financiero cuyo objetivo es resarcir a la Administración por el retraso en el pago de las deudas tributarias.

    Por último se busca analizar si estos gastos financieros (intereses de demora) pueden ser encuadrados entre aquellos que "tienen la condición de no deducibles en aplicación del artículo 15 de la LIS, ya que, de lo contrario, por aplicación del artículo 10.3 de la LIS, rige en el ámbito fiscal lo establecido por la norma contable".

    Se justifica la NO INCLUSIÓN de los intereses de demora en cada uno de los supuestos tasados de no deducibilidad existentes en el artículo 15 de la LIS (impuesto sobre sociedades, multas, sanciones, recargos, donativos, liberalidades, etc.), para llegar a la conclusión final de que en el ámbito de aplicación de la Ley 27/2014 LIS:

Los intereses de demora tributarios tendrán la calificación de gastos financieros, teniendo un origen único y regulado en el artículo 26 de la LGT, y no encuadrándose en ninguna de las categorías posibles del artículo 15 de la LIS, debiendo ser considerados todos los derivados del artículo 26 como gastos fiscalmente deducibles.

De esta forma, además podríamos extractar las siguientes conclusiones al respecto de la Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos:

Los intereses de demora (en los términos ya establecidos) son fiscalmente deducibles.
Al tener la consideración de gastos financieros, de acuerdo con el artículo 16 de la LIS, serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio (siendo todo caso deducibles, los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros).
Si estos gastos fuesen registrados en una cuenta de reservas por corresponder a un error contable, de acuerdo con el artículo 11.3 de la LIS serán deducibles en el período impositivo en que se registren contablemente con cargo a reservas, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación general (devengo).

Finalmente, el Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 150/2021, de la Sala Contencioso - Administrativa en la sección 2ª, establece una conclusión clara:

A efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites establecidos en la normativa del Impuesto (artículo 16 Ley del Impuesto sobre Sociedades Ley 27/2014 -LIS-).

Llega a esta conclusión el TS, en contra de lo defendido por la Administración tributaria, porque entiende que:

Aún cuando "nacen" por el incumplimiento de una obligación principal (por ejemplo el pago con retraso de una determinada deuda tributaria), en sí mismos considerados no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, algo que no existe en la normativa del impuesto.

Los intereses de demora están correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, son deducibles.

Son calificados como gasto financiero por la normativa contable con naturaleza compensatoria y no punitiva.

En relación con los intereses suspensivos, el Tribunal considera que también tienen carácter indemnizatorio pues tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

CONCLUSIONES.

De esta forma, y consecuencia de esta nueva Sentencia del Tribunal Supremo analizada en los párrafos anteriores, podríamos modificar las conclusiones establecidas hasta la fecha y venían recogidas por ejemplo en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1403-16, para, respecto de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora tributarios, sintetizarlas en:

Conclu Int Demora

Conclusión

Hemos de entender que, según el Tribunal Supremo, en lo que respecta a la deducción de los intereses de demora, no pueden incluirse entre los gastos no deducibles pues tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento y este hecho es análogo en la redacción de los tres textos normativos del Impuesto sobre Sociedades: Ley 43/1995, TRLIS 4/2004 y Ley 27/2014.

Comentarios

Caso práctico de liquidación de intereses de demora en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades
Deducibilidad de intereses de demora en el IS hasta 2015 durante aplicación de RD 4/2004 y Ley 43/1995

Jurisprudencia

STS 150/2021. Ratificación de la posibilidad de deducir los intereses de demora.
Consulta Vinculante V1403-16. Deducibilidad intereses de demora tributarios.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Art. 15 Ley 27/2014 LIS. Gastos no deducibles.
Art. 26 Ley 58/2003 LGT. Interés de demora.
Resolución de 4 de abril de 2016 sobre deducibilidad de los intereses de demora tributarios con Ley 27/2014.

Siguiente: Consulta Vinculante V1406-16 de la DGT. Deducibilidad de intereses de demora tributarios. Dirección General de Tributos.

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