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Régimen de atribución de rentas. ¿Que es y como se aplica?. IRPF.

RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTAS.
¿qué es y a quién se aplica este régimen?.

El régimen de atribución de rentas es un régimen especial, donde las rentas obtenidas por determinadas entidades que no tienen la consideración de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tributan en la imposición personal de sus miembros: IRPF, IS o IRNR, según que los respectivos socios, comuneros o partícipes sean contribuyentes o sujetos pasivos de cada uno de estos impuestos.

Ahora bien, dicho lo anterior, con efectos desde 1 de Enero de 2022, consecuencia de la introducción de un nuevo apartado 12 al artículo 15.bis en la Ley 27/2014 -LIS-, una entidad en régimen de atribución de rentas en la que una o varias entidades, vinculadas entre sí en el sentido del apartado 13 del artículo 15.bis LIS, participen directa o indirectamente en cualquier día del año, en el capital, en los fondos propios, en los resultados o en los derechos de voto en un porcentaje igual o superior al 50 por ciento y sean residentes en países o territorios que califiquen a la entidad en régimen de atribución como contribuyente por un impuesto personal sobre la renta, tributará, como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, por las siguientes rentas positivas que corresponda atribuir a todos los partícipes residentes en países o territorios que consideren a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal sobre la renta:

Rentas obtenidas en territorio español que estén sujetas y exentas de
tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Rentas de fuente extranjera que no estén sujetas o estén exentas de tributación por un impuesto exigido por el país o territorio de la entidad o entidades pagadoras de tales rentas.

    El resto de rentas obtenidas por la entidad en atribución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes y tributarán de acuerdo a lo establecido en el IRPF.

    En realidad este cambio normativo viene consecuencia de la Directiva (UE) 2016/1164, reguladora de las asimetrías híbridas invertidas, que ha obligado a los Estados miembros a tratar fiscalmente como residentes a las entidades fiscalmente transparentes que sean consideradas por la legislación de los países de residencia de sus partícipes mayoritarios como entidades sujetas a imposición personal sobre la renta para evitar una situación de asimetría híbrida en la que determinadas rentas no tributen en ningún país o territorio, esto es, no tributen ni en sede de las entidades en régimen de atribución de rentas ni en sede de sus partícipes ni de la entidad pagadora de dichas rentas.

    El objetivo es que las entidades en régimen de atribución de rentas situadas en territorio español no den lugar a este tipo de asimetrías híbridas y así se convierten en contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades cuando se den las condiciones anteriormente referidas.

Con el siguiente esquema intentamos sintetizar que entidades deben tributar por este régimen y como deben hacerlo:

Atribución Rentas

Como podemos observar en la representación, las rentas obtenidas por las entidades incluidas en este régimen que deban atribuirse a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

En los casos en que uno de los socios, comuneros o partícipes se límite a realizar una aportación de capital, los rendimientos atribuidos a éste tendrán la naturaleza de rendimientos del capital mobiliario como consecuencia de la cesión de capital.

Las rentas se atribuirán anualmente a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

Las rentas se determinan en general con arreglo a las normas del IRPF, en función de la naturaleza de la actividad o fuente de la que proceden, pero sin aplicar la reducción para rentas generadas en más de dos años o calificadas reglamentariamente como irregulares, ni la reducción sobre rendimientos derivados de arrendamiento de viviendas. Estas reducciones se podrán practicar en su propia declaración por los miembros de la entidad que sean contribuyentes por este impuesto.

NOTA: Los rendimientos de actividades económicas se entenderán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos de la actividad. En este sentido, en el caso de un matrimonio en régimen de gananciales, mientras que sólo uno de los cónyuges desarrolle la actividad, los rendimientos deberán atribuirse íntegramente a éste sin que proceda atribuir ningún rendimiento al otro (cónyuge).

IMPORTE DE LA RETENCIÓN

El importe de renta que habremos de atribuir a cada socio, heredero, comunero o partícipe se obtiene con arreglo a la normativa del IRPF aplicable a cada modalidad de renta según su origen (mobiliario, inmobiliario, actividad económica, etc.), sin tener en cuenta las reducciones ni minoraciones que pudieran corresponder a dichas rentas. No obstante, las reducciones o minoraciones que correspondan podrán ser aplicadas por los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes del IRPF pero con algunas particularidades:

TIPO DE RENTA	PARTICULARIDADES EN DETERMINACIÓN DE LA RENTA
Rendimientos de Capital Inmobiliario	(+) Ingresos íntegros (-) Gastos necesarios para su obtención (incluida amortización) (=) Renta Neta atribuible al Socio: No procede aplicar reducciones de: 60 por 100 sobre los rendimientos netos positivos derivados del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. 30 por 100 sobre los rendimientos con período de generación superior a dos años, así como sobre los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular. El contribuyente de IRPF, socio, heredero, comunero, o partícipe sí podría aplicar estas reducciones en su declaración de la Renta.
Rendimientos de Capital Mobiliario	(+) Ingresos íntegros (-) Gastos necesarios para su obtención (=) Renta Neta atribuible al Socio: No procede aplicar la reducción del 30 por 100 sobre los rendimientos con período de generación superior a dos años, así como sobre los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular. Será el contribuyente de IRPF, socio, heredero, comunero, o partícipe el que sí podrá aplicar esta reducción en su declaración de la Renta, si corresponde.
Actividades Económicas	La determinación de la renta atribuible se efectuará de acuerdo con el método de determinación del rendimiento neto que resulte aplicable a la entidad: Estimación Directa Normal. Estimación Directa Simplificada. Estimación Objetiva. No procede aplicar reducciones: Por el ejercicio de actividades económicas. Por inicio de nueva actividad. Del 30 por 100 sobre los rendimientos con período de generación superior a dos años, así como sobre los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular. Será el contribuyente de IRPF, socio, heredero, comunero, o partícipe el que sí podría aplicar esta reducción en su declaración de la Renta, si corresponde. Además, si hubiese gastos correlacionados con la obtención de estos ingresos satisfechos por el propio socio y no imputados a la entidad, podrían minorar el rendimiento a él atribuido.
Ganancias y Pérdidas Patrimoniales	La determinación de la renta atribuible se efectuará con arreglo a las normas del IRPF. En transmisión de elementos patrimoniales comunes el importe de la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por la entidad respecto de cada socio, heredero, comunero o partícipe atendiendo a su participación en la titularidad del elemento patrimonial o del derecho real sobre el mismo por diferencia entre sus valores de adquisición y transmisión.
Imputación de Rentas Inmobiliarias	La determinación de la renta atribuible se efectuará con arreglo a las normas del IRPF.

Pero además de las particularidades señaladas en el cuadro informativo anterior, existen una serie de REGLAS ESPECIALES, que son:

La renta atribuible se determinará con las reglas del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas hayan de tributar por este Impuesto (siempre que no tengan las consideración de sociedades Patrimoniales) o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.

La renta atribuible en caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, se harán con las reglas establecidas en este impuesto.

Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asimismo, integrarán en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas.

De acuerdo con el artículo 90.3 LIRPF, las rentas habrán de atribuirse a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración Tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

Además, estarán sujetas a RETENCIÓN O INGRESO A CUENTA, las rentas que se satisfagan a las entidades en régimen de atribución de rentas. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas (al igual que las bases de las deducciones correspondientes).

SOCIO CAPITALISTA

Si uno de los socios de la entidad en atribución de rentas es un socio capitalista, puede significar que no realiza actividad económica alguna en el sentido de ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes o servicios.

En estos casos, cuando el caso de la entidad se limite a efectuar aportaciones de capital a la misma, pero no intervenga en la ordenación de los factores de producción, las rentas atribuidas al mismo tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención.

Importante conocer:

Tributación de las Sociedades Civiles a partir del 1 de enero de 2016.
Tributación de las Comunidades de Bienes a partir del 1 de enero de 2016.
Modelo 184. Declaración informativa de las entidades en régimen de atribución de rentas.

Ejemplo

    Los dos hermanos Medrano García constituyeron a primeros de 20X1 una comunidad de bienes, con el 50% de participación cada uno y con la que gestionan y perciben los ingresos derivados del arrendamiento de dos locales propiedad de ellos al 50%.

    Los rendimientos netos del capital inmobiliario derivados de dicho arrendamiento en 20X1 fueron de 28.500 euros. Por otra parte, las retenciones practicadas a dichos arrendamientos fueron de 5.415 euros.

    Dicha CB percibió también la cantidad de 2.300 euros en concepto de rendimientos por depósitos remunerados, habiendo soportado una retención de 437 euros.

    Se pide el tratamiento fiscal en el IRPF de uno de los hermanos para el ejerciccio 20X2, sabiendo que la comunidad de bienes realizó en tiempo y forma el Modelo 184 de declaración.

Solución

Dado que la comunidad de bienes es al 50% de cada hermano, tanto los ingresos como las retenciones soportadas se asignarán por la mitad a cada uno de ellos.

Así, tendremos:

Ingresos por rendimientos del capital inmobiliario asignados a cada hermano: 14.250 euros.
Retenciones por rendimientos del capital inmobiliario asignadas cada hermano: 2.707,5 euros.
Ingresos por rendimientos del capital mobiliario asignados a cada hermano: 1.150 euros.
Retenciones por rendimientos del capital mobiliario asignadas a cada hermano: 218,5 euros.

Plasmaremos estas cifras en el modelo 100, de la siguiente manera:

En la página 11/12 (I), la casilla 1562:

En la casilla 1569 de la misma página:

Y en la casilla 1571:

Donde una vez rellenado los campos de titularidad, naturaleza, nº de días, situación y ref. catastral de los inmuebles arrendados, clicaremos en alta de inmueble para que se nos baje al final de esta ventana los mismos.

Comentarios

Entidades en Régimen de Atribución de Rentas. Calificación y declaración de rentas.

Jurisprudencia

Consulta vinculante V0175-23. Posibilidad de deducir prima de seguro: entidad en régimen de atribución de rentas.
Consulta Vinculante V2431-20. Declaración Modelo 347 facturas a nombre partícipes y no de entidad.

Legislación

Art. 86 Ley 35/2006 LIRPF. Régimen de atribución de rentas.
Art. 87 Ley 35/2006 LIRPF. Entidades en Régimen de atribución de rentas.
Art. 88 Ley 35/2006 LIRPF. Calificación de la Renta Atribuida
Art. 89 Ley 35/2006 LIRPF. Cálculo de la renta atribuible y pagos cuenta.
Art. 90 Ley 35/2006 LIRPF. Obligaciones de información de las entidades en atribución de rentas

Siguiente: Guia de determinación y cálculo de las retenciones en el IRPF.

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