"Efectos ocultos" de la bajada del tipo de gravamen al 23% en el Impuesto sobre Sociedades.

Nuestros habituales lectores están sobradamente informados de los principales cambios que ha supuesto la publicación de la Ley 31/2022 de Prespuestos Generales del Estado para 2023, en distintos ámbitos, como por ejemplo en lo concerniente al Impuesto sobre Sociedades -IS-, con comentarios tales como el publicado en el primer Boletín de Noticias del ejercicio 2023: "Novedades en el Impuesto sobre Sociedades para 2023. Baja el tipo al 23% y otras".

Pues bien, en este comentario, queremos mostrar algunos beneficios o problemáticas ocultas de la "medida estrella" que afecta a este tributo: la reducción del tipo de gravamen, del 25% al 23%, para entidades cuyo Importe Neto de la Cifra de Negocios -INCN- del período impositivo inmediato anterior sea inferior a un millón de euros.

Entre otros:

Causa de Disolución de la Sociedad.

También en Boletines pasados nuestros lectores han podido conocer la última reforma realizada en este sentido: "Novedades para la disolución obligatoria de Sociedades con Pérdidas en 2022".

Buscando llegar a las "implicaciones ocultas que puede tener este motivo para dar fin a la vida de la empresa" partamos del cierre contable de este ejercicio 2022. Muchas empresas que han venido dando pérdidas en años pasados (e incluso han podido cerrar con pérdidas el ejercicio 2022) tienen en sus contabilidades activados créditos frente a la Administración tributaria en la subcuenta (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio.

El registro contable realizado a 31.12 del año en que se produjeron las pérdidas debió ser: (pérdidas x tipo de gravamen esperado)

Pues bien, si su empresa durante el ejercicio 2022 ha tenido un INCN inferior a un millón de euros y tenía créditos por pérdidas activados de ejercicios pasados ¿qué incidencia tiene la bajada de tipos (del 25% al 23%) durante el ejercicio 2023?:

1. La actualización del valor de los créditos (subcuenta (4745)) realizados en ejercicios pasados a otros tipos (lo habitual es que estén registrados al tipo del 25%). Claramente, si compensamos pérdidas en el ejercicio 2023 o siguientes, lo haremos a un tipo de gravamen del 23%, luego lógicamente el activo que actualmente pudieramos tener registrado en nuestra contabilidad no responde a la imagen fiel de la empresa.

   EJEMPLO

   Supercontable, SL, nunca ha facturado 1.000.000 de euros ni tiene previsión de hacerlo en el medio plazo. Su INCN en el ejercicio 2022 ha sido de 500.000 euros. Tiene activados (al 25%) en su contabilidad créditos por pérdidas de ejercicios anteriores por valor de: (4745.2019) Créditos por pérdidas a compensar de 2019 = 7.500 euros por BINs de 30.000 euros. (4745.2020) Créditos por pérdidas a compensar de 2020 = 1.000 euros por BINs de 4.000 euros.

   De acuerdo a lo relacionado, habremos de "actualizar" el valor de los créditos que serán compensados en el ejercicio 2023 y siguientes de la forma: Actualización crédito de 2019 = (30.000 x (25%-23%)) = 600 Euros. Actualización crédito de 2020 = (4.000 x (25%-23%)) = 80 Euros. Registro Contable - Libro Diario Debe Haber (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 680 a (4745) Créditos por pérdidas a compensar de 2019 a (4745) Créditos por pérdidas a compensar de 2020 600 80 Tras el registro realizado, los saldos contables de nuestros activos quedarán: (4745.2019) Créditos por pérdidas a compensar de 2019 = 6.900 euros por BINs de 30.000 euros. (4745.2020) Créditos por pérdidas a compensar de 2020 = 920 euros por BINs de 4.000 euros.

2. Aun cuando el nuevo tipo del 23% se aplica para el ejercicio 2023, si hemos obtenido bases imponibles negativas en el ejercicio 2022, por las mismas razones esgrimidas en el punto anterior, los créditos correspondientes a este ejercicio (2022) serán registrados al 23%.
3. El evidente ahorro fiscal de 2 puntos porcentuales si hemos obtenido resultados positivos (esta incidencia es evidente y no entraría en las "implicaciones ocultas" señaladas).

Concluyendo, de la primera "incidencia oculta" señalada, obtenemos un mayor gasto contable (680 euros en el supuesto planteado) que consecuentemente derivará en una disminución del Patrimonio Neto. Como ya apuntamos en el comentario Novedades para la disolución obligatoria de Sociedades con Pérdidas en 2022, cualquier disminución de esta masa patrimonial se deberá revisar en detalle para comprobar que no nos encontremos en causa de disolución de la entidad; luego verifique que la realización de estos ajustes de los activos de la empresa no tienen una incidencia negativa en su contabilidad ... y ¡actúe en consecuencia!.

Diferimiento de Ingresos al ejercicio siguiente.

La rebaja del tipo impositivo en el IS para las empresas con un INCN menor de un millón de euros puede suponer un importante ahorro en la tributación de las mismas. En este sentido, aquellas que estén cerca de este límite, podrían plantearse "diferir" ingresos al siguiente ejercicio para no superar dicho límite.

Evidentemente, si una empresa tiene la posibilidad, dentro de su actividad económica, de trasladar al ejercicio siguiente una entrega de bien o prestación de servicio determinado de acuerdo con sus clientes, resultará una acción legítima y se conseguirá el "ahorro fiscal" pretendido.

Ahora bien, si el devengo de la operación se ha producido en 2022, este "diferimiento", en principio, podría plantearse de dos maneras que debemos comentar:

En relación al PUNTO a), el artículo 11.1 de la LIS (imputación de ingresos y gastos) nos remite a la normativa contable, la cual, se circunscribe al principio del devengo que determina que:

En estos términos se manifiesta también la consulta vinculante V3778-16 de la Dirección General de Tributos -DGT-.

Por tanto, aunque hayamos facturado en el mes siguiente (enero 2023), a efectos fiscales, dado que la entrega del bien o prestación de servicio se realizó en el ejercicio anterior, se considerará esta última como fecha para imputar dicho ingreso. La fecha de devengo, por tanto, prevalece sobre la fecha de factura. De esta forma, cualquier actuación inspectora determinaría la incorrecta imputación, con las implicaciones fiscales correspondientes.

En relación al PUNTO b), de cuya casuística ya realizamos un extenso tratamiento en nuestro comentario denominado ¿En qué casos no puedo deducir/imputar fiscalmente un gasto/ingreso de ejercicios anteriores?, realizar la contabilización en el ejercicio siguiente, donde el tipo impositivo será menor que el del ejercicio en el se debería haber registrado, producirá una menor tributación conjunta, que llevará acarreado la no permisividad a efectos fiscales de este diferimiento, retrotrayendo dicha imputación al ejercicio anterior, por lo que esta actuación tampoco servirá a su "propósito".