Boletín semanal

Boletín nº04 24/01/2023

Comentarios

"Efectos ocultos" de la bajada del tipo de gravamen al 23% en el Impuesto sobre Sociedades.

Jesús Pardo y Javier Gómez, Departamento de Contabilidad y Fiscalidad de Supercontable.com - 19/01/2023

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Nuestros habituales lectores están sobradamente informados de los principales cambios que ha supuesto la publicación de la Ley 31/2022 de Prespuestos Generales del Estado para 2023, en distintos ámbitos, como por ejemplo en lo concerniente al Impuesto sobre Sociedades -IS-, con comentarios tales como el publicado en el primer Boletín de Noticias del ejercicio 2023: "Novedades en el Impuesto sobre Sociedades para 2023. Baja el tipo al 23% y otras".

Pues bien, en este comentario, queremos mostrar algunos beneficios o problemáticas ocultas de la "medida estrella" que afecta a este tributo: la reducción del tipo de gravamen, del 25% al 23%, para entidades cuyo Importe Neto de la Cifra de Negocios -INCN- del período impositivo inmediato anterior sea inferior a un millón de euros.

Entre otros:

Causa de Disolución de la Sociedad.

También en Boletines pasados nuestros lectores han podido conocer la última reforma realizada en este sentido: "Novedades para la disolución obligatoria de Sociedades con Pérdidas en 2022".

Seminario_Contabilidad_IS

Buscando llegar a las "implicaciones ocultas que puede tener este motivo para dar fin a la vida de la empresa" partamos del cierre contable de este ejercicio 2022. Muchas empresas que han venido dando pérdidas en años pasados (e incluso han podido cerrar con pérdidas el ejercicio 2022) tienen en sus contabilidades activados créditos frente a la Administración tributaria en la subcuenta (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio.

El registro contable realizado a 31.12 del año en que se produjeron las pérdidas debió ser: (pérdidas x tipo de gravamen esperado)

Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
(4745) Créditos por pérdidas a compensar de ejercicios anteriores XXX
a (6301) Impuesto diferido XXX

Recuerde que:

De acuerdo con la NRV 15ª PGCPyme, los activos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

Pues bien, si su empresa durante el ejercicio 2022 ha tenido un INCN inferior a un millón de euros y tenía créditos por pérdidas activados de ejercicios pasados ¿qué incidencia tiene la bajada de tipos (del 25% al 23%) durante el ejercicio 2023?:

  1. La actualización del valor de los créditos (subcuenta (4745)) realizados en ejercicios pasados a otros tipos (lo habitual es que estén registrados al tipo del 25%). Claramente, si compensamos pérdidas en el ejercicio 2023 o siguientes, lo haremos a un tipo de gravamen del 23%, luego lógicamente el activo que actualmente pudieramos tener registrado en nuestra contabilidad no responde a la imagen fiel de la empresa.
    EJEMPLO
    Supercontable, SL, nunca ha facturado 1.000.000 de euros ni tiene previsión de hacerlo en el medio plazo. Su INCN en el ejercicio 2022 ha sido de 500.000 euros. Tiene activados (al 25%) en su contabilidad créditos por pérdidas de ejercicios anteriores por valor de:
    1. (4745.2019) Créditos por pérdidas a compensar de 2019 = 7.500 euros por BINs de 30.000 euros.
    2. (4745.2020) Créditos por pérdidas a compensar de 2020 = 1.000 euros por BINs de 4.000 euros.

    De acuerdo a lo relacionado, habremos de "actualizar" el valor de los créditos que serán compensados en el ejercicio 2023 y siguientes de la forma:

    1. Actualización crédito de 2019 = (30.000 x (25%-23%)) = 600 Euros.
    2. Actualización crédito de 2020 = (4.000 x (25%-23%)) = 80 Euros.
    Registro Contable - Libro Diario Debe Haber
    (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 680
    a (4745) Créditos por pérdidas a compensar de 2019
    a (4745) Créditos por pérdidas a compensar de 2020
    600
    80
    Tras el registro realizado, los saldos contables de nuestros activos quedarán:
    1. (4745.2019) Créditos por pérdidas a compensar de 2019 = 6.900 euros por BINs de 30.000 euros.
    2. (4745.2020) Créditos por pérdidas a compensar de 2020 = 920 euros por BINs de 4.000 euros.
  2. Aun cuando el nuevo tipo del 23% se aplica para el ejercicio 2023, si hemos obtenido bases imponibles negativas en el ejercicio 2022, por las mismas razones esgrimidas en el punto anterior, los créditos correspondientes a este ejercicio (2022) serán registrados al 23%.
  3. El evidente ahorro fiscal de 2 puntos porcentuales si hemos obtenido resultados positivos (esta incidencia es evidente y no entraría en las "implicaciones ocultas" señaladas).
Conclusion

Concluyendo, de la primera "incidencia oculta" señalada, obtenemos un mayor gasto contable (680 euros en el supuesto planteado) que consecuentemente derivará en una disminución del Patrimonio Neto. Como ya apuntamos en el comentario Novedades para la disolución obligatoria de Sociedades con Pérdidas en 2022, cualquier disminución de esta masa patrimonial se deberá revisar en detalle para comprobar que no nos encontremos en causa de disolución de la entidad; luego verifique que la realización de estos ajustes de los activos de la empresa no tienen una incidencia negativa en su contabilidad ... y ¡actúe en consecuencia!.

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Diferimiento de Ingresos al ejercicio siguiente.

La rebaja del tipo impositivo en el IS para las empresas con un INCN menor de un millón de euros puede suponer un importante ahorro en la tributación de las mismas. En este sentido, aquellas que estén cerca de este límite, podrían plantearse "diferir" ingresos al siguiente ejercicio para no superar dicho límite.

Evidentemente, si una empresa tiene la posibilidad, dentro de su actividad económica, de trasladar al ejercicio siguiente una entrega de bien o prestación de servicio determinado de acuerdo con sus clientes, resultará una acción legítima y se conseguirá el "ahorro fiscal" pretendido.

Ahora bien, si el devengo de la operación se ha producido en 2022, este "diferimiento", en principio, podría plantearse de dos maneras que debemos comentar:

  1. Aprovechar lo dispuesto en el artículo 11 del Reglamento (Real Decreto 1619/2012) de obligaciones de facturación facturación, pasando a facturar al mes siguiente (enero 2023 por ejemplo) de la efectiva entrega de bienes o servicios correspondiente, intentando así posponer su tributación al ejercicio siguiente.

    " 1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

    No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación."

  2. No contabilizar un ingreso en el ejercicio de devengo con intención de registrarlo en el siguiente alegando "olvido" o "error".

En relación al PUNTO a), el artículo 11.1 de la LIS (imputación de ingresos y gastos) nos remite a la normativa contable, la cual, se circunscribe al principio del devengo que determina que:

(...) Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro (...)

En estos términos se manifiesta también la consulta vinculante V3778-16 de la Dirección General de Tributos -DGT-.

Por tanto, aunque hayamos facturado en el mes siguiente (enero 2023), a efectos fiscales, dado que la entrega del bien o prestación de servicio se realizó en el ejercicio anterior, se considerará esta última como fecha para imputar dicho ingreso. La fecha de devengo, por tanto, prevalece sobre la fecha de factura. De esta forma, cualquier actuación inspectora determinaría la incorrecta imputación, con las implicaciones fiscales correspondientes.

Recuerde que:

Para ver si un ingreso provoca una menor tributación, hemos de comparar la suma de las cuotas de ambos ejercicios, considerando dicho ingreso en uno y otro ejercicio.

En relación al PUNTO b), de cuya casuística ya realizamos un extenso tratamiento en nuestro comentario denominado ¿En qué casos no puedo deducir/imputar fiscalmente un gasto/ingreso de ejercicios anteriores?, realizar la contabilización en el ejercicio siguiente, donde el tipo impositivo será menor que el del ejercicio en el se debería haber registrado, producirá una menor tributación conjunta, que llevará acarreado la no permisividad a efectos fiscales de este diferimiento, retrotrayendo dicha imputación al ejercicio anterior, por lo que esta actuación tampoco servirá a su "propósito".

Ejemplo. Menor tributación por cambio de Tipo Impositivo

Durante el ejercicio 2022, la mercantil JPSA no contabilizó por "error" la factura de un ingreso por un importe de 10.000 euros. En dicho ejercicio tuvo un importe neto de cifra de negocios (INCN) de 995.000 euros, habiendo tributado en el IS a un tipo impositivo del 25%.

En el ejercicio 2023 decide contabilizar dicha factura que correspondía al ejercicio anterior y dado que en 2022 tuvo un INCN < 1 MM. de euros, tributará en este ejercicio al 23%.

El resultado contable en 2022 fue de 70.000 euros y en de 2023 (sin contar el ingreso de 10.000 euros) fue de 80.000 euros.

Se pide las consecuencias fiscales del caso.

Solución

En esta situación, para determinar si se ha producido una menor tributación y, por tanto, determinar su aplicación fiscal, hemos de sumar y comparar las cuotas correspondientes de 2022 y 2023 en los casos de correcta e incorrecta contabilización. Así, tendríamos:

Caso 1. Factura contabilizada en 2022 (año de devengo):

Concepto 2022 (Tipo 25%) 2023 (Tipo 23%)
Resultado Contable 70.000 80.000
Ingreso correspondiente a 2022 10.000 ---
BI del ejercicio 80.000 80.000
Cuota 20.000 18.400
Suma Cuotas de 2022 y 2023: 38.400 €

Caso 2. Factura contabilizada en 2023:

Concepto 2022 (Tipo 25%) 2023 (Tipo 23%)
Resultado Contable 70.000 80.000
Ingreso correspondiente a 2022 --- 10.000
BI del ejercicio 70.000 90.000
Cuota 17.500 20.700
Suma Cuotas de 2022 y 2023: 38.200 €

Puesto que la suma de cuotas si se contabiliza en 2023 es menor que la que correspondería si se hubiese hecho en 2022 (año en que correspondería su contabilización), el ingreso objeto de "error" no se podrá imputar fiscalmente en 2023, teniendo entonces que realizar una complementaria del 2022, incluyendo dicho ingreso.

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