Resolución: 07211/2024 - Fecha: 25/03/2026
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas:

Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades. Artículos 10.3 y 11.3
RD 1514/2007 Plan General de Contabilidad. NV.22



    En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de julio de 2024, recaída en la reclamación nº 47/2724/2023 interpuesta frente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016.



    PRIMERO. El obligado tributario SOCIEDAD X es una entidad dedicada a la fabricación y venta de jamones de distintas calidades los cuales, sin embargo, los inventariaba a un precio único sin distinción de si era jamón de bellota o de cebo.

    La Administración Tributaria inició en fecha 21 de noviembre de 2018 un procedimiento de inspección relativo a su Impuesto sobre Sociedades 2014/2015; procedimiento que terminó con la suscripción en fecha 18 de octubre de 2019 de un acta con acuerdo. En dicha acta con acuerdo, se realizó una estimación tanto de las unidades de cada tipo de jamón que a cierre del ejercicio 2015 habría tenido el obligado tributario como una valoración del coste atribuible a cada modalidad de jamón, determinándose un incremento de las existencias finales a 31/12/2015; incremento que supuso un ajuste positivo en la base imponible IS 2015 por el mismo importe liquidándose, en consecuencia, deuda tributaria a ingresar en el citado período impositivo.

    Tras la formalización de la citada acta con acuerdo, el obligado tributario presentó en fecha 23 de enero de 2020 una solicitud de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2016 aduciendo que el cálculo de la variación de existencias debía modificarse para fijar como existencias iniciales a 1/1/2016 el importe de la variación de existencias finales a 31/12/2015 cuantificado por la Administración Tributaria; incremento de las existencias iniciales en 2015 que determinaba la existencia de un mayor gasto por consumo de existencias en 2016.

    La Administración Tributaria desestimó en fecha 16 de noviembre de 2023 la solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades 2016 del contribuyente aduciendo lo siguiente:

     Acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación IS 2016 de 16 de noviembre de 2023 (el subrayado es el contenido en el acuerdo):




    SEGUNDO. Frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de la solicitud de rectificación del Impuesto sobre Sociedades 2016, el obligado tributario interpuso el 18 de octubre de 2023 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Castilla y León que en resolución de 31 de julio de 2024 estimó la pretensión del obligado tributario al entender que la rectificación del valor de las existencias finales de un ejercicio debe trasladarse de forma inmediata al valor de las existencias iniciales del ejercicio siguiente:

     Resolución TEAR de Castilla y León de 31 de julio de 2024 (RG 47/2724/2023) -el subrayado es añadido-:




    TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Castilla y León, notificada a la AEAT en fecha 8 de agosto de 2024, ha interpuesto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el día 7 de octubre de 2024, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

    El Director recurrente afirma que la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio radica en determinar "el período impositivo en el cual se debía minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por la presencia de errores contables en la valoración de existencias, al cierre del ejercicio económico 2015, detectados en el marco de una comprobación inspectora. La existencia de dicho error contable no es objeto de discusión".

    Controversia jurídica que, a su juicio, debe resolverse a la luz de los artículos 11.3 primer párrafo y 10.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) y de la norma 22 del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007:

     Artículo 10 LIS. Concepto y determinación de la base imponible.





    Artículo 11 Ley 27/2014. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos la negrita y el subrayado se contienen en el escrito de interposición-:




    NRV 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables




    Precepto del que infiere que, dado que el obligado tributario incurrió en un error contable en la valoración de sus existencias, el mismo debía ser subsanado de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 22 del Plan General de Contabilidad, imputándose a patrimonio neto; extremo al cual anuda la aplicación en el ámbito tributario del artículo 11.3.1, segundo párrafo, de la Ley 27/2014 que le permiten concluir que no habiéndose podido deducir tal gasto en el período de su devengo (2016) por incumplimiento del principio de inscripción contable, su integración procedería en 2019:




    Tesis interpretativa que considera conforme con la doctrina de este TEAC contenida en la resolución de 26 de enero de 2021 (RG 2297/2020):




    Criterio que también considera ratificado por el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de julio de 2022 (rec. casación 4797/2020): "la subsanación de errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22 ª del Plan General de Contabilidad".

    Argumentando el Director recurrente lo siguiente:




    Finalmente, concluye el Director su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:




    CUARTO. En fecha 11 de octubre de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente.

    En el plazo conferido al efecto, el obligado tributario ha formulado alegaciones en las que ha entendido que no debe tratarse como error contable la modificación de las existencias finales realizada por la regularización administrativa.



    PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

    SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.

    Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente radica en determinar si, habiendo la Inspección Tributaria incrementado el valor de las existencias finales de un obligado tributario al cierre del período impositivo X, tiene derecho el contribuyente a instar la rectificación de la autoliquidación del período impositivo siguiente en aras de ajustar las existencias iniciales del mismo al valor de las existencias finales del período impositivo anterior calculado por la Inspección o, si por el contrario, debe someterse al régimen previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad.

    En aras de una mejor comprensión de la controversia jurídica que aquí se nos suscita, hemos de recordar que el punto de partida para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el método de estimación directa es el resultado contable de acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS):

    Artículo 10 LIS. Concepto y determinación de la base imponible.




    Así, la normativa contable recogida fundamentalmente en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC) establece que al cierre del ejercicio el obligado tributario deberá realizar una serie de asientos contables encaminados a calcular lo que comúnmente se conoce como "variación de existencias", esto es, el incremento o disminución que han sufrido las existencias a lo largo del ejercicio.

    Asientos de regularización que tienen su razón de ser en la búsqueda por la normativa contable de la imputación de ingresos y gastos al ejercicio en que efectivamente se producen siendo, por ende, necesario la realización de tales apuntes para reflejar como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias no el importe de los productos inventariables adquiridos en el ejercicio, sino únicamente de los efectivamente consumidos y/o vendidos en cada ejercicio.

    Así, el Plan General de Contabilidad describe la mecánica de los asientos de regularización al cierre del ejercicio de las existencias iniciales y de las existencias finales previendo la utilización tanto de cuentas del grupo 6 (gastos) empleadas para las existencias en las que la empresa no añade valor (mercaderías, otros aprovisionamientos y materias primas), como de cuentas del grupo 7 (ingresos) empleadas en el caso de que el contribuyente sí haya añadido valor a tales existencias (productos terminados, semiterminados, en curso y subproductos):

    Plan General de Contabilidad




    De este modo, por mecánica contable, al cierre del ejercicio el contribuyente tiene que dar de baja las existencias iniciales con cargo a una cuenta de ingresos o gastos (grupo 6/7) y, al tiempo, debe dar de alta las existencias finales con abono a una cuenta de ingresos o gastos (grupo 6/7).

    Apuntes en la cuenta del grupo 6 y/o del grupo 7 que asimismo serán objeto de eliminación contable al trasladarse su saldo al cierre del ejercicio con apunte en la cuenta 129 (resultado del ejercicio).

    De este modo, a nivel matemático y contable se pone de manifiesto que si las existencias iniciales al comienzo del ejercicio son inferiores a las existencias finales al cierre del ejercicio debe reconocerse contablemente al cierre del ejercicio un ingreso en tanto que parte de las existencias que habrían sido adquiridas a lo largo del ejercicio (y contabilizadas como gasto) no se habrían consumido al finalizar éste.

    Y, al contrario, si las existencias iniciales superan las existencias finales al cierre del ejercicio, tal variación negativa debe computarse como gasto puesto que tal diferencia pondría de manifiesto que a lo largo del ejercicio se han consumido más existencias que las adquiridas a lo largo del mismo.

    Asientos de regularización que, imputándose en pérdidas y ganancias (cuenta 129) y, por ende, integrándose en el resultado contable, conforman directamente la base imponible del impuesto sobre Sociedades ex artículo 10.3 LIS anteriormente citado.

    Expuesta así la mecánica contable ordinaria en torno a la regularización de existencias, hemos de precisar que en el presente expediente, la Inspección tributaria tramitó un procedimiento inspector en 2019 relativo al Impuesto sobre Sociedades 2015 del obligado tributario y que determinó, mediante la suscripción de un acta con acuerdo, el incremento del valor fiscal de las existencias finales a 31/12/2015; incremento de valor que, de acuerdo con la lógica contable anteriormente expuesta, determinó que la Inspección entendiera que el obligado tributario había integrado en su base imponible un ingreso insuficiente en concepto de variación de existencias practicando el correspondiente ajuste positivo en su base imponible por el importe del incremento de la valoración de existencias calculado por la Inspección-.

    Ajuste que, sin embargo, es pacífico tanto para el obligado tributario, para el TEAR de Castilla y León y para la AEAT y el Director recurrente que no es estanco sino que ha de tener incidencia en un período impositivo ulterior.

    No obstante, la discrepancia interpretativa que se suscita entre el TEAR de Castilla y León y la AEAT y que hemos de dirimir en la presente resolución dictada en unificación de criterio radica en determinar en qué período impositivo debe tener incidencia esa nueva valoración en las existencias finales existentes a 31/12/2015 y que determinó la liquidación de una cuota a ingresar en el período impositivo IS 2015.

    Así, a juicio del TEAR de Castilla y León debe recalcularse la variación de existencias que habría tenido lugar en 2016 partiendo de unas existencias iniciales coincidentes con las existencias finales a 31/12/2015 fijadas en el acta con acuerdo, de forma que el obligado tributario tiene derecho a instar la rectificación de su autoliquidación IS 2016 y, por el contrario, la AEAT en la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación instada -y, de acuerdo con la misma, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria- propugnan que la contrapartida de la liquidación de cuota a ingresar en 2015 tendría lugar en el período impositivo IS 2019 a resultas de la conjunción de varios extremos: por un lado, que entienden que estaríamos ante un error contable que debe tratarse de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 22 (en adelante, NRV 22ª) del Plan General de Contabilidad -la cual conllevaría un apunte contable en reservas al detectarse el error (2019) - y, por otro lado, la aplicación de la normativa de imputación temporal de ingresos y gastos prevista en el artículo 11.3.1º LIS:

    NRV 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

«Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores»

    Artículo 11 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.




    TERCERO. Juicio de este TEAC.

    Expuesto en el fundamento de derecho anterior el supuesto de hecho que ha dado lugar a la presente unificación de criterio, hemos de precisar que el ajuste realizado por la Inspección Tributaria a resultas de la suscripción del acta con acuerdo relativo al IS 2015 y que supuso, en definitiva, incrementar el valor de las existencias finales del obligado tributario a fecha 31/12/2015, conllevó la realización de un ajuste positivo en la base imponible del contribuyente en su IS 2015 que determinó la liquidación de la correspondiente cuota tributaria a ingresar.

    Ajuste que, en última instancia, tiene una incidencia puramente fiscal en la medida en que no tiene su reflejo en la contabilidad y que encuentra su razón de ser en que a nivel fiscal hay una parte del gasto por consumo de existencias en 2015 que había sido contabilizado por el obligado tributario que no se acepta como fiscalmente deducible de forma que se realiza un ajuste extracontable positivo en base imponible. Ajuste que, lógicamente, debe ser neutralizado con un menor ingreso fiscal imputable en otro período impositivo puesto que de lo contrario se estaría abocando al contribuyente a una situación de doble imposición.

    Situación de doble imposición que, dicho sea, es pacífica para el TEAR y para la AEAT y que, lógicamente, existe en la medida en que el contribuyente contabilizó y determinó su cuota a ingresar en el período impositivo 2016 partiendo de unas existencias iniciales que, a resultas de la suscripción del acta con acuerdo en 2019, han resultado ser indebidas. Esto es, la variación de existencias y su correspondiente incidencia fiscal fue calculada en el período impositivo 2016 por el obligado tributario tomando como punto de partida unas existencias iniciales que eran inferiores a las que han resultado ser debidas de forma que se imputó un ingreso fiscal en el citado ejercicio superior al procedente. Así, la necesidad de evitar un enriquecimiento injusto de la Administración conlleva tener en cuenta el ingreso previamente efectuado por el sujeto pasivo en otro ejercicio, para no exigirlo nuevamente.

    Así, la duda interpretativa radica precisamente en enjuiciar en qué período impositivo debe eliminarse esa situación de doble imposición. Pues bien, este TEAC considera que no es jurídicamente correcta la tesis defendida por la AEAT de entender que únicamente puede realizarse en el período impositivo en que se detecta el error. Y ello por las siguientes razones.

    La primera de ellas es que a nuestro juicio la tesis defendida por la Administración no es coherente intrínsecamente puesto que ha realizado en el año 2015 un ajuste fiscal extracontable a la base imponible y, sin embargo, la eliminación de la doble imposición generada a resultas del mismo no ha considerado que pueda realizarse como una mera reversión del mismo esto es, como un ajuste extracontable de signo contrario- sino que ha entendido que se debe tratar bajo la perspectiva contable como un error contable sujeto a la Norma de Registro y Valoración 22 del Plan General Contable. Así, si bien este TEAC considera que el contribuyente incurrió en un error contable en la medida en que no valoró sus existencias en atención a la información que tenía disponible pues atribuyó el mismo valor a existencias que no eran sustancialmente idénticas ni comparables, no es coherente entender que el ajuste favorable a los intereses de la Administración deba realizarse como ajuste fiscal y la eliminación del mismo deba realizarse como ajuste contable y ello porque la reversión del ajuste practicado por la Administración Tributaria debería poder realizarse del mismo modo.

    Así, no considera correcta este TEAC la cita por el Director recurrente de la resolución dictada por este Tribunal Central en fecha 26/01/2021 tramitada con número de RG 2297/2020 en la que aceptamos la aplicación de la NRV 22ª del PGC en un supuesto en el que el obligado tributario contabilizó en un ejercicio un ingreso que debió haberse contabilizado como Patrimonio Neto -por lo que no debió formar parte del resultado contable del ejercicio ni de la base imponible-. Resolución en la que confirmamos que, detectado el error contable y en aplicación de la citada NRV 22ª, el contribuyente debía realizar en ese período impositivo un ajuste que tenga en cuenta los efectos acumulados derivados de las variaciones de los activos y pasivos de ejercicios anteriores pero sin que ese ajuste se tenga que retrotraer al período impositivo en que se incurrió en el error.

    Y ello porque, nótese, en esa resolución afirmamos claramente, que no procedía modificar la base imponible del período impositivo en que se cometió el error al afirmar "el error se subsanará en el ejercicio en que se detecte. No procediendo, en consecuencia, la modificación del resultado contable del ejercicio en que se produjo el error, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, determinada a partir de dicho resultado, no debe modificarse".

    A mayor abundamiento, la cita pone de manifiesto que este TEAC no pueda compartir la aplicación de la doctrina contenida en esa resolución al presente supuesto de hecho puesto que la misma ya propugnaba que la incidencia fiscal del error contable tendría lugar no en el período impositivo en que se produjo el mismo sino en aquel en que se regularice el error. Extremo que contraviene con el proceder administrativo en el presente supuesto puesto que modificó la base imponible del período impositivo en que se cometió el error (2015).

    Extremo al cual debe añadirse que este Tribunal Central tampoco comparte la cita realizada por el Director de la doctrina casacional contenida en la STS de 26/07/2022 (recurso 4797/2020) porque la misma no analizaba un supuesto en el que es la propia Administración Tributaria la que, en el marco de unas actuaciones de comprobación, regulariza un error contable que debe tener una contrapartida en un período impositivo ulterior en aras de evitar el enriquecimiento injusto de la Administración, sino que en el supuesto de hecho analizado en sede casacional el error lo advirtió el propio contribuyente (concretamente, tras la dotación contable de reconocimiento de un pasivo asociado al pago aplazado derivado de la compra de un inmovilizado, el obligado tributario rescindió la compraventa y, en vez de contabilizar la cancelación del pasivo asociado a la deuda pendiente de pago y del inmovilizado reconocido en el activo, reflejó la baja de la deuda contra un ingreso extraordinario, el cual formó parte del resultado contable y de la base imponible de la entidad).

    Y la segunda razón, porque consideramos que la Administración Tributaria está obligada a realizar una íntegra regularización de la obligación tributaria teniendo en cuenta no solo los ajustes perjudiciales para el contribuyente, sino también aquellos que le favorecen. Y, bajo esta perspectiva, consideramos que lo jurídicamente procedente es que la Administración Tributaria hubiera admitido la rectificación de autoliquidación del período impositivo 2016 tomando como existencias iniciales las que había fijado como existencias finales a 31/12/2015.

    Criterio que, dicho sea, ha mantenido este Tribunal Central en relación a supuestos de hecho análogos al que aquí nos ocupa vigente el TRLIS, tanto bajo la vigencia del anterior Plan General de Contabilidad de 1990 como bajo la vigencia del actual Plan General de Contabilidad.

    En particular, cabe destacar la resolución de este TEAC de fecha 16/01/2019 (RG 4580/2015) en la que ante la pretensión del obligado tributario de que la Inspección le había regularizado el valor de las existencias finales al cierre de su período impositivo no coincidente con el año natural que se extendía hasta el 30/06/2010 y, sin embargo, no había modificado las existencias iniciales del período impositivo iniciado el 01/07/2010, afirmamos:

    Resolución TEAC de fecha 16/01/2019 (RG 4580/2015) -el subrayado es añadido-:




    Criterio que, asimismo, mantuvo este Tribunal Central bajo la vigencia del anterior Plan General de Contabilidad en resoluciones tales como la resolución de 5 de febrero de 2015 (RG 5368/2012) o la resolución de 2 de julio de 2015 (RG 3063/2012). Criterio que este Tribunal Central considera de aplicación a los supuestos de hecho en los que, como ocurre en el que aquí nos ocupa, la normativa objeto de aplicación es la Ley 27/204 del Impuesto sobre Sociedades puesto que, a estos efectos, no existe diferencia regulatoria trascendente entre la normativa actualmente vigente y que hemos recogido a lo largo de la presente resolución y la que recogía el derogado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo siendo, a tal fin, relevante mencionar el artículo 19 TRLIS:

    Artículo 19 TRLIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.

    «1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores»  Así y de conformidad con el citado criterio, hemos de concluir que en el supuesto de hecho sometido a juicio del TEAR de Castilla y León, las existencias finales de 2015 calculadas por la Inspección tienen que coincidir con las existencias iniciales de 2016 de forma que, por razones de congruencia, la Administración no puede desestimar la solicitud de rectificación instada por el interesado relativo a su IS 2016 cuya razón de ser es, en última instancia, la mitigación de la doble imposición que el ajuste inspector le ha generado y que resulta obligada bajo el prisma de una íntegra regularización de la situación tributaria .

    En relación con lo antedicho, es interesante traer a colación la sentencia dictada por el Tribunal Supremo de fecha 26/05/2017 (recurso de apelación 1576/2016) en la que se dio respuesta a la pretensión del contribuyente de que en un caso idéntico al que aquí nos ocupa en el que la Inspección Tributaria liquidó cuota a ingresar a resultas del incremento de la valoración de las existencias finales al cierre de un determinado ejercicio (2005 en el caso de autos) la Administración pudiera estar obligada a regularizar el período impositivo 2006:

    STS de fecha 26/05/2017 (recurso de apelación 1576/2016) el subrayado es añadido-:




    Sentencia que es de interesante cita puesto que si bien en ella el Alto Tribunal rechazó la pretensión del contribuyente de que la Administración hubiera estado obligada a ampliar las actuaciones inspectoras al período impositivo 2006, lo hizo en atención a cuestiones de hecho no predicables en todos los supuestos como es el riesgo de prescripción de la obligación tributaria y la posibilidad de que la Administración regularizase el citado período impositivo en un procedimiento de gestión sin necesidad de ampliar el alcance de las actuaciones inspectoras.

    Sin embargo, y a los efectos que aquí nos ocupan, hemos de precisar que la diferencia es relevante porque recordemos el recurrente ante el Tribunal Supremo estaba oponiéndose a que la Administración le regularizara el período impositivo 2006 utilizando un procedimiento de gestión y no el procedimiento de inspección, mientras que en el supuesto de hecho que aquí nos ocupa la Administración no ha pretendido regularizar de ningún modo el período impositivo en el que el obligado tributario podría eliminar la doble imposición e, incluso, ha desestimado la solicitud de rectificación del obligado tributario en 2016.

    De este modo, no solo la Administración incumple su obligación de íntegra regularización, sino que incluso desestima la pretensión del contribuyente de eliminar la doble imposición en 2016 en invocación de una tesis contable que, como hemos expuesto anteriormente, no resulta, a juicio de este Tribunal, coherente.

    En este sentido, hemos de precisar que la Audiencia Nacional ya ha reprochado a la Administración Tributaria que no realice una regularización íntegra de las distintas obligaciones tributarias afectadas por una modificación de la valoración de existencias llevada a cabo por la Administración Tributaria.

    Así, en la SAN de 24 de junio de 2019 (recurso 29/2016) se discutió sobre la adecuación a derecho de que la AEAT, habiendo modificado el criterio de valoración de existencias finales aplicado por el contribuyente, sin embargo, no trasladara ese criterio de valoración a las existencias iniciales; siendo interesante a estos efectos tener en consideración que ello se intentó justificar por la AEAT bajo la perspectiva de la prescripción del período impositivo previo (puesto que, a la inversa de lo que se plantea en el supuesto de hecho que aquí nos ocupa, lógicamente las existencias iniciales de un período son las existencias finales del período anterior):

    SAN de 24 de junio de 2019 (recurso 29/2016)-el subrayado es añadido-:




    Sentencia cuya lectura pone de manifiesto la improcedencia jurídica de la tesis administrativa puesto que la misma contravenía la obligación de íntegra regularización que recae sobre la AEAT y el reproche de que con su actuación la misma había conducido al obligado tributario a una situación de exceso de imposición al no alcanzarla comprobación al período impositivo IS 2004.

    Esto es, a nuestro juicio, no le es dable a la Administración, ante un incumplimiento de su obligación de íntegra regularización, desestimar la solicitud de rectificación instada por el obligado tributario en aras de eliminar la doble imposición generada por el ajuste parcial practicado por la Administración Tributaria.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la AEAT, acuerda DESESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:

Legislación

Ley 27/2014 Impuesto sobre Sociedades. Artículo 10 y 11.
RD 1514/2007 Plan General de Contabilidad. NV.22.