Consulta Vinculante V0582-25. Creación de fondo de comercio tras donación y posterior fallecimiento
| Consulta número: V0582-25 - Fecha: 01/04/2025 |  |
| Órgano:SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El consultante manifiesta que recibió una donación de su padre de una oficina de farmacia en 2005 y que esta donación es, en parte, lucrativa y, en parte, onerosa, ya que el donatario asume determinadas deudas con proveedores, entidades bancarias y terceros. En ese momento se liquida el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones acogiéndose a las reducciones previstas en la ley. Con esta donación, el donatario se dará por pagado enteramente de su participación en la herencia del donante. Posteriormente, en 2024 fallece el donante. En su testamento ratifica la donación realizada en 2005 a su hijo y, por ello, este se da por pagado enteramente de su participación en la herencia, pero imponiendo al mismo una obligación modal, con la consideración de legado de cosa ajena, de pagar a cada uno de sus hermanos un determinado dinero. CUESTIÓN-PLANTEADA
En lo que se refiere a la donación de la farmacia, se consulta la posibilidad de contabilizar en el año 2005 la adquisición del fondo de comercio en la parte que representa sobre la valoración del mismo la deuda que se asume y, en caso afirmativo y dado que ha sido en el año 2024 cuando el donatario se ha percatado de dicha situación, posibilidad de contabilizar en el año 2024 la adquisición por donación con causa onerosa, y amortización contable y fiscal en los ejercicios posteriores. En lo que se refiere a la herencia, se consulta la posibilidad de considerar los pagos realizados en 2024 en cumplimiento de la obligación modal como mayor deuda asumida por el donatario en la adquisición de la oficina de farmacia, y en caso afirmativo, posibilidad de contabilizar en el año 2024 la adquisición del fondo de comercio en la parte que representa sobre la valoración inicial del mismo, los pagos realizados en este año en cumplimiento de la obligación modal, así como amortización contable y fiscal en los ejercicios posteriores.CONTESTACIÓN-COMPLETA
Con carácter previo a la contestación a la consulta, debe indicarse la no procedencia de contestar a las consultas referidas al registro contable de la operación, al ser ajenas a las competencias de interpretación de la normativa tributaria atribuidas, sin perjuicio de hacer referencia a la normativa contable relativa al fondo de comercio, en la medida en que se realiza una remisión por la norma fiscal a dicha normativa. Así, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en ese artículo, en el artículo 30 de dicha Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, dispone que, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".En el ámbito contable, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su redacción vigente para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 6.ª- Normas particulares sobre inmovilizado intangible-, establece que:"(_)c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.(_)".
A su vez, la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios, establece que:"(_)El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio.Al fondo de comercio le serán de aplicación los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.(_)".
Por su parte, en el ámbito fiscal, el artículo 12.2 de la LIS, en relación a las amortizaciones del inmovilizado intangible, establece que:"2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe".
De acuerdo con la norma de registro y valoración 6.ª antes reproducida, el fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa. En cuanto a su valoración, de acuerdo con la norma de registro y valoración 19.ª, sólo podría surgir un fondo de comercio en la adquisición de la oficina de farmacia, cuando el precio satisfecho por su adquisición fuera superior a la diferencia entre el valor de los activos identificables que integran el negocio de farmacia y el de los pasivos asumidos, siendo el importe del fondo de comercio el resultado de restar al importe satisfecho por la adquisición la referida diferencia.
Dado que en el presente caso el importe que se satisfizo por la adquisición de la oficina de farmacia fue 0, sólo podría reflejarse un fondo de comercio cuando los pasivos asumidos fueran superiores al valor de los activos integrantes de la oficina de farmacia, y por dicha diferencia, lo que no se produce en el presente caso, al manifestar el consultante que la adquisición de la oficina de farmacia se efectuó mediante una donación con causa onerosa, lo que implica que el valor de lo donado era superior al valor de las deudas asumidas. Por lo que se refiere a la tributación en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la obligación asumida por el consultante en la herencia de su padre de pagar un importe a sus hermanos, teniendo esta obligación la consideración de legado de cosa ajena, esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Dirección General en diversas resoluciones en contestación a consultas vinculantes, entre las que se pueden citar la V0403-16, de 2 de febrero de 2016 y la V3256-16, de 12 de julio de 2016, en las que, en síntesis, se dice lo siguiente: El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) regula el hecho imponible del impuesto en los siguientes términos:"Artículo 3.º Hecho imponible.1. Constituye el hecho imponible:a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos".c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades".
Las cantidades que van a percibir los hermanos del consultante en cumplimiento de la obligación impuesta a este en el testamento de su padre es lo que se denomina legado sobre cosa ajena, que se encuentra regulado en el artículo 861 del Código Civil del siguiente modo:"Artículo 861El legado de cosa ajena si el testador, al legarla, sabía que lo era, es válido. El heredero estará obligado a adquirirla para entregarla al legatario; y, no siéndole posible, a dar a éste su justa estimación.La prueba de que el testador sabía que la cosa era ajena corresponde al legatario".
Por otra parte, el artículo 863 del Código Civil establece que:"Será válido el legado hecho a un tercero de una cosa propia del heredero o de un legatario, quienes, al aceptar la sucesión, deberán entregar la cosa legada o su justa estimación, con la limitación establecida en el artículo siguiente.Lo dispuesto en el párrafo anterior se entiende sin perjuicio de la legítima de los herederos forzosos".
El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal o a un legatario para poder aceptar su parte de la herencia o su legado. Por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia o por su legado y será deducible el legado de cosa ajena que se vea obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe. En el caso planteado, el consultante no va a percibir ningún bien o derecho en la herencia del padre, ya que según el escrito de consulta con la donación de la oficina de farmacia realizada en 2005 y ratificada en el testamento, este se da por pagado enteramente de su participación en la herencia. Por lo tanto, al no adquirir bienes o derechos por herencia, no tiene lugar la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD, por lo que no estará obligado a presentar declaración y liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en consecuencia, no podrá deducirse como una carga las cantidades pagadas en concepto de legado de cosa ajena.
Por otro lado, en cuanto a la posibilidad de considerar estos pagos efectuados en 2024 como una mayor deuda asumida por el donatario en la adquisición de la oficina de farmacia en 2005, no parece posible ya que, en 2005, momento en el que se efectúa la donación y, por lo tanto, tiene lugar la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1 b), el donatario no asumió esta obligación, sino que se asume en un momento posterior, en 2024, con la aceptación de la herencia. Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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