CARGO/ABONO A RESERVAS POR CAMBIOS DE CRITERIO.

    La norma contable 22ª de registro y valoración establece que el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de un cambio de creterio contable, en el ejercicio en que se produce el dicho cambio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas.

    Enlazando lo anterior con el Impuesto de Sociedades, el artículo 11.3.2º de la LIS establece que como consecuencia de cambios en los criterios contables aplicados, los cargos o abonos a partidas de reservas, se integrarán en la base imponible en el periodo impositivo en el que los mismos se realicen.

    Ahora bien, no se integraran en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas relacionados, respectivamente, con ingresos y gastos, devengados y contabilizados en periodos anteriores, siempre que se hubieran integrado en la base imponible en dichos periodos. Tampoco se integraran en la base imponible, esos ingresos o gastos contabilizados con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio del criterio contable.

    Podemos resumir el efecto fiscal del las imputaciones de los cargos o abonos a reservas indicadas anteriormente en el siguiente cuadro:

Contabilización con abono o cargo a Reservas	Imputación Fiscal
Se genera un mayor gasto (cargo a Reservas)	En el ejercicio de su contabilización
Se genera un mayor ingreso (abono a Reservas)	En el ejercicio de su contabilización
Se genera un menor gasto devengado, contabilizado e integrado en la BI de ejercicios anteriores (abono a Reservas)	No hay imputación fiscal; en ejercicios posteriores no será gasto cuando se contabilice de nuevo
Se genera un menor ingreso devengado, contabilizado e integrado en la BI de ejercicios anteriores (cargo a Reservas)	No hay imputación fiscal; en ejercicios posteriores no será ingreso cuando se contabilice de nuevo

Ejemplo

    La mercantil RCR SA, decide en 20X1 cambiar el criterio contable para la amortización de las inversiones inmobiliarias de su activo.

    Se pide la determinación del ejercicio de imputación en los siguientes casos:

El cambio de criterio contable provoca para ese ejercicio un mayor gasto de 226.000 Euros.

El cambio de criterio contable provoca para ese ejercicio un menor gasto de 126.000 Euros.

Solución

Caso a:

El asiento contable que se realizaría sería el siguiente:

226.000	Reservas Voluntarias (113)
	Amortización Acumulada (282)	226.000

En aplicación del artículo 11.3.2º de la LIS, al tratarse de un gasto que no fue devengado, contabilizado ni integrado de acuerdo con el anterior criterio contable, dicha cantidad sería imputable en 20X1.

Caso b:

El asiento contable que se realizaría sería el siguiente:

126.000	Amortización Acumulada (282)
	Reservas Voluntarias (113)	126.000

Al tratarse de un menor gasto que fue devengado, contabilizado e integrado de acuerdo con el anterior criterio contable, no hay cantidad alguna imputable a 20X1. Ahora bien, cuando se vuelvan a amortizar dichos elementos en siguientes ejercicios acorde con el nuevo criterio, no sería gastos fiscalmente deducibles hasta la cantidad de 126.000 Euros.

Legislación

Art. 11 Ley 27/2014 del LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Norma 22ª de Registro y valoración del PGC.

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