Ajustes extracontables. Errores Contables. Artículo 11.3 LIS.

Ajustes Extracontables: Errores Contables.


    Situando en el contexto adecuado el presente apartado, hemos de recordar que el artículo 10.3 de la LIS, establece que "la base imponible del Impuesto se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la propia LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Así, trabajaremos a partir del resultado contable obtenido por aplicación de los criterios establecidos por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), corrigiendo (caso de existir discrepancias de criterio) este resultado, con las normas previstas por la legislación del Impuesto sobre Sociedades.

    Una forma lógica de trabajar, sería ENFRETAR, los criterios de uno y otro para, en este sentido ver si deben o no realizarse ajustes y en que sentido.

    En el caso aquí estudiado, la existencia de errores contables, ambas reglamentaciones de expresan en los siguiente términos:

E R R O R E S    C O N T A B L E S

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Norma de Registro y Valoración 22º del PGC NORMAL (21ª del PGCPyme).- Cuando se produzca un cambio de criterio o error contable, se aplicará de forma retroactiva; el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores derivado de dicha aplicación dará lugar a un ajuste que se imputará directamente al patrimonio neto, concretamente en una partida de RESERVAS.

Art. 11.3.1º y 2º LIS.- Los ingresos y los gastos imputados contablemente una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior.

Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.



    A partir de aquí, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades será calculada por el contribuyente corregiendo el resultado contable obtenido por la aplicación de los principios determinados en el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007 o RD 1515/2007 según corresponda), con los AJUSTES necesarios para adecuar la normativa contable a los criterios fiscales establecidos en la Ley 27/2014 y Reglamento RD 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades.

            

    Evidentemente, si los criterios contables y fiscal coinciden, no procederá realizar ajuste extracontable alguno.

    En consecuencia con lo expuesto, cuando se produzcan "cambios de criterio o errores contables", dependiendo del caso concreto acontecido, habremos de ajustar en los términos:

Criterio Contable/Fiscal

Incidencia en Resultado Contable

Ajuste

Extracontable

Modelo 200 de IS

Gasto Contable > Gasto Fiscal

Aumento

Positivo (+)

Casilla 355

Gasto Contable < Gasto Fiscal

Disminución

Negativo (-)

Casilla 356

Ingreso Contable > Ingreso Fiscal

Disminución

Negativo (-)

Casilla 356

Ingreso Contable < Ingreso Fiscal

Aumento

Positivo (+)

Casilla 355



EJEMPLO. (simulado con base en Consulta Vinculante DGT V1590-13)

    La sociedad RCRCR, S.A. realiza una valoración de su inventario y detecta que las mercaderías están sobrevaloradas, debido a la inclusión, como mayor valor del coste, de la ECOTASA (establecida según Real Decreto 208/2005, de 25 de febrero, sobre aparatos eléctricos y electrónicos y la gestión de sus residuos, se repercute en el precio final de los aparatos a los usuarios).

    RCRCR, S.A. ajusta el valor de sus mercaderías y consecuentemente realiza el ajuste contable correspondiente, siguiendo los criterios establecidos en la norma de registro y valoración 21 del Plan General Contable Pymes.

    El importe del ajuste de las mercancías es de 10.000 euros.


RESOLUCIÓN

    Así, de acuerdo a la Norma de Registro y Valoración 21 del PGC, la corrección del error contable se aplicará de forma retroactiva; el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores derivado de dicha aplicación dará lugar a un ajuste que se imputará directamente al patrimonio neto, concretamente en una partida de RESERVAS.

    De esta forma, RCRCR, S.A. realizó el asiento contable que responde a:

    (113) Reservas Voluntarias

        a Mercaderías (300)
    --- x ---
  
    Consecuentemente no se imputó cantidad alguna a la cuenta de resultados de la entidad.

    Por otro lado, la normativa fiscal, en concreto el artículo 11.3 del LIS establece, "los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda;  no obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de la norma de imputación temporal anterior".

    La propia Consulta Vinculante V1590-13 de la DGT establece para este caso, de acuerdo con la NRV 21ª del PGCPyme (22º del PGC), que la empresa contabilizará un gasto en la cuenta de reservas, en un periodo impositivo posterior al de su devengo y en la medida en que este gasto no está incluido en los supuestos de no deducibilidad del artículo 15 de la LIS, será deducible en el periodo de contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de la regla de imputación temporal general (devengo).

    Así:

Registro Contable

Fiscalidad

Ajuste

Extracontable

Modelo 200 de IS

0 Euros
Imputado en Rvas.

10.000 Euros

(-) 10.000 Euros

Casilla 356






Caso Práctico Contabilidad. Cambios de criterios contables consecuencia de errores cometidos.
Infracciones y sanciones por inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros.
Infracciones y sanciones por uso de cuentas contables con significado distinto al que les corresponde.
Infracciones y sanciones por retraso más de cuatro meses en llevanza de la contabilidad y registros.
Infracciones y sanciones por llevanza de contabilidades distintas de una misma actividad y ejercicio.



Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos
Art. 15 Ley 27/2014 LIS. Gastos no deducibles
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables



- DGT. CONSULTA VINCULANTE  V4139/2016 de 27/09/2016. Corrección contable cuotas IVA.
- DGT. CONSULTA VINCULANTE  V0044/2017 de 13/01/2017. Corrección diferencia Valor Contable y Fiscal.

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