Consulta vinculante V2123-23. Venta de acciones y tributación en Impuesto sobre el Patrimonio
| Consulta número: V2123-23 - Fecha: 19/07/2023 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Físicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El consultante ha transmitido en diciembre de 2022 las participaciones de una sociedad limitada (no cotizada) cuyo precio se va a satisfacer en dos pagos: el primero ya satisfecho en el momento de la transmisión (diciembre de 2022), y el segundo que se hará efectivo en julio de 2023 y cuyo importe no está determinado ya que variará en función del cumplimiento de ciertos requisitos fijados en la escritura pública de transmisión formalizada en diciembre de 2022.CUESTIÓN-PLANTEADA
1.) Cómo debe proceder al cálculo de la ganancia patrimonial obtenida en el IRPF. 2.) Tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de 2022.CONTESTACIÓN-COMPLETA
1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de participaciones generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición. Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley. El artículo 35 establece lo siguiente: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste." Por otra parte, el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados: "1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (_). De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances. El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. (...)."
En el supuesto planteado por el consultante, a los efectos de calcular la ganancia patrimonial consecuencia de la enajenación de las participaciones, se conoce el valor de adquisición, pero el valor de transmisión no está prefijado puesto que una parte del mismo depende de unos parámetros variables desconocidos en el momento mismo de la enajenación. En consecuencia, el consultante deberá realizar una estimación de cuál considera que vaya a ser el precio definitivo y total de transmisión, de modo que debe imputar la ganancia calculada con arreglo a dicha estimación en el periodo impositivo correspondiente a la transmisión. Si en posteriores ejercicios la cuantía que recibe del comprador, correspondiente a la parte indeterminada del precio de la venta, difiere de la estimación anual previamente realizada, se deberá practicar la regularización consiguiente, bien mediante la presentación de una declaración complementaria, con los correspondientes intereses de demora, bien rectificando la autoliquidación presentada. Por último, la ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF. 2.) Impuesto sobre el Patrimonio. El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra actualmente regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE núm. 136, de 7 de junio) -en adelante LIP-, pudiendo destacar los siguientes artículos: "Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto. El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley. A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder."
"Artículo 3. Hecho imponible. Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley. (...)."
"Artículo 8. Bienes o derechos adquiridos con precio aplazado o reserva de dominio. Uno. Cuando se trate de la adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada, en todo o en parte, el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del Impuesto, se imputará íntegramente al adquirente del mismo, quien incluirá entre sus deudas la parte de la contraprestación aplazada. Por su parte, el vendedor incluirá entre los derechos de su patrimonio el crédito correspondiente a la parte de la contraprestación aplazada. (...)"
"Artículo 24. Demás bienes y derechos de contenido económico. Los demás bienes y derechos de contenido económico, atribuibles al sujeto pasivo, se valorarán por su precio de mercado en la fecha del devengo del Impuesto."
"Artículo 29. Devengo del Impuesto. El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha."
Conforme a los preceptos trascritos, el consultante deberá incluir en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a 2022 el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular en el momento del devengo, esto es, el 31 de diciembre de 2022. Dentro de los bienes y derechos de contenido económico que forman parte de su patrimonio neto se incluirán tanto la parte del precio que el consultante percibió en el momento de la venta de las participaciones -siempre que esta cantidad permanezca en su patrimonio a 31 de diciembre-, como el derecho de crédito correspondiente a la contraprestación aplazada por la venta de las participaciones, conforme a lo previsto en el artículo 8 de la LIP.
Por lo que se refiere a la valoración del derecho de crédito a efectos de su integración en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio, conforme a lo previsto en el artículo 24 de la LIP, el derecho de crédito se valorará por su precio de mercado a 31 de diciembre de 2022. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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