Consulta número: V2524-24  - Fecha: 10/12/2024
Órgano: SG de Operaciones Financieras

NORMATIVA:
    
    Ley 35/2006 arts. 17-2-a-3, DT 12

    RDLG 1/2002 arts. 8-8, 8-10


    La consultante es una asociación de instituciones de inversión colectiva y fondos de pensiones que plantea diversas cuestiones en relación con la aplicación de la disposición transitoria duodécima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el supuesto de disposición anticipada de los derechos consolidados en planes de pensiones correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.


    La consultante plantea diversas cuestiones que se detallan en el cuerpo de la contestación.


    El apartado 8 del artículo 8 de del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (en adelante, TRLRPFP), establece:

    "8. Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos.

    Asimismo, los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. La percepción de los derechos consolidados en este supuesto será compatible con la realización de aportaciones a planes de pensiones para contingencias susceptibles de acaecer. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso. Reglamentariamente se establecerán las condiciones, términos y límites en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos previstos en este párrafo.

    En todo caso, las cantidades percibidas en los supuestos previstos en los párrafos anteriores se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones.

    (...)

    Y la disposición transitoria séptima del TRLRPFP dispone:

     "1. A efectos de lo previsto en el apartado 8 del artículo 8 de esta Ley sobre disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones a planes de pensiones realizadas con al menos diez años de antigüedad, los derechos derivados de aportaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2015, con los rendimientos correspondientes a las mismas, serán disponibles a partir del 1 de enero de 2025.

    Reglamentariamente se establecerán las condiciones, términos y límites en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos previstos en esta disposición.

    (...)

    Por su parte, el Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, RPFP), establece en el artículo 9, relativo a los supuestos excepcionales de liquidez, en su apartado 4:

     "4. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe, total o parcial, de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad, si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso."

    Asimismo, la disposición transitoria séptima del RPFP dispone:

     1. A efectos de lo previsto en el artículo 8.8 del texto refundido de la ley y en el artículo 9.4 de este reglamento, sobre disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones a planes de pensiones realizadas con al menos diez años de antigüedad, y de conformidad con lo establecido en la disposición transitoria séptima de dicho texto refundido, los derechos derivados de aportaciones a planes de pensiones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2015, con los rendimientos correspondientes a las mismas, serán disponibles a partir del 1 de enero de 2025.

    (...)

    El supuesto al que se refiere el párrafo segundo del citado artículo 8.8 del TRLRPFP fue introducido por la disposición final primera de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.

    En el apartado VI del preámbulo de dicha Ley 26/2014 se señala:

     "(...)  La disposición final primera modifica el Texto Refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, con la finalidad de adaptar los límites financieros de aportación a planes de pensiones a los nuevos límites de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y establecer la posibilidad de disponer anticipadamente del importe de los derechos consolidados correspondientes a aportaciones con al menos diez años de antigüedad de determinados instrumentos de previsión social. Respecto de los derechos consolidados existentes a 31 de diciembre de 2015, mediante una disposición transitoria, también se permite la disposición a partir del 1 de enero de 2025.

    (...)

    En relación con el tratamiento tributario de las cantidades que se obtengan en aplicación de este supuesto de disposición anticipada de los derechos consolidados en planes de pensiones correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y, en concreto, en relación con la aplicación de la disposición transitoria duodécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), la entidad consultante plantea diversas cuestiones que se tratan a continuación.

    1. Aplicación de la reducción del 40 por 100 derivada del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.

    De conformidad con el artículo 17.2.a) 3.ª de la LIRPF, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

     "3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

    Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones."

    Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada LIRPF establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:

     "(...)  2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

    (...)  4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.



    El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.

    El artículo 17.2 b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:

     "b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez".

    De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.

    Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación al plan de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.

    Así, conforme a este apartado 4 de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.

    En el caso planteado en la presente consulta, procede el examen, en primer lugar, y antes de determinar en qué ejercicio se entiende acaecido el supuesto de liquidez, de la procedencia de la aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF al supuesto de disposición anticipada de los derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.

    A este respecto, se alude en el escrito de consulta a las consultas V2455-20 y V2968-21 emitidas por este Centro Directivo, en las que se señala que cabe la aplicación del citado régimen transitorio (y, por tanto, la reducción correspondiente), en los términos expuestos en las citadas consultas, en los casos de disposición de derechos consolidados previstos, respectivamente, en la disposición adicional vigésima del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, y en el artículo 11 del Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma.

    Como se ha mencionado anteriormente, tanto el apartado 8 del artículo 8 del TRLRPFP, como el artículo 17.2.a) 3.ª de la LIRPF, prevén la aplicación del régimen fiscal establecido para las prestaciones de los planes de pensiones a los supuestos de liquidez de los derechos consolidados contemplados en el mencionado artículo 8.8 del TRLRPFP.


    En relación con las condiciones que dan lugar al supuesto de disposición anticipada y, por tanto, el momento en que dicho supuesto se entiende producido, se trata de una cuestión de índole financiera que excede del ámbito de competencias de este Centro Directivo, siendo el órgano competente para resolver dicha cuestión la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía, Comercio y Empresa. A este respecto, este Centro Directivo ha solicitado informe a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, que en su contestación de fecha 29 de noviembre de 2024 establece lo siguiente:

     "(...) es necesaria la voluntad expresa del partícipe de disponer de los derechos consolidados para que se produzca el supuesto de disposición anticipada a partir de los diez años previsto en la normativa actual.


    2. Aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF en caso de disposición anticipada de los derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y posibilidad de aplicación de dicho régimen a futuros cobros por otras contingencias o supuestos excepcionales de liquidez.

    A este respecto, debe señalarse, en primer lugar, que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones se refería a las prestaciones que se percibían respecto de una misma contingencia.

    Ahora bien, considerando que la finalidad primordial de los planes de pensiones es atender las contingencias a que se refiere el artículo 8.6 del TRLRPFP, en caso de poder disponerse anticipadamente de los derechos consolidados en planes de pensiones por corresponderse con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y simultáneamente se pudiera percibir la prestación por el acaecimiento de alguna contingencia, a efectos fiscales se entendería que se percibe la prestación correspondiente a dicha contingencia. Por tanto, si se aplicase la reducción del 40 por 100, posteriormente no podría aplicarse nuevamente por esa misma contingencia.


    3. Plazo establecido en el régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF en el supuesto de disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.


    4. Plazo establecido en el régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF en caso de derechos consolidados embargados que sean ejecutables a partir del 1 de enero de 2025, o que sean objeto de embargo a partir de dicha fecha, por cumplir el requisito de antigüedad de diez años de las aportaciones.

    El penúltimo párrafo del artículo 8.8 del TRLRPFP, en relación a la embargabilidad de derechos consolidados de planes de pensiones, señala lo siguiente:

     "Los derechos consolidados del partícipe en un plan de pensiones no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o en que sean disponibles en los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración o por corresponder a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad."

    Asimismo, el apartado 10 del mismo artículo 8 del TRLRPFP recoge:

     "10. Las prestaciones de los planes de pensiones deberán ser abonadas al beneficiario o beneficiarios previstos o designados, salvo que mediara embargo, traba judicial o administrativa, en cuyo caso se estará a lo que disponga el mandamiento correspondiente."

    Por su parte, el artículo 22, apartado 7, del RPFP, dispone:

     7. Los derechos consolidados del partícipe en un plan de pensiones no podrán ser objeto de embargo, traba judicial o administrativa, hasta el momento en que se cause el derecho a la prestación o puedan ser disponibles o efectivos conforme a lo previsto en el artículo 9.

    En los términos del artículo 8, apartados 8 y 10, del texto refundido de la ley, cuando el derecho a las prestaciones del partícipe en un plan de pensiones sea objeto de embargo o traba, judicial o administrativa, ésta resultará válida y eficaz, si bien no se ejecutará hasta que se cause el derecho a la prestación o puedan hacerse efectivos o disponibles conforme a lo previsto en el artículo 9. Producidas tales circunstancias, la entidad gestora ordenará el traspaso de los fondos correspondientes a las prestaciones o derechos consolidados a quien proceda, en cumplimiento de la orden de embargo.

    (...)

    Como se ha señalado en las respuestas a las cuestiones anteriores, el plazo para la aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF comenzará a contar desde el momento en que se entienda acaecida la contingencia o supuesto de liquidez, que en el supuesto de disposición anticipada de los derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos de diez años de antigüedad será cuando se cumpla el requisito de antigüedad de las aportaciones y, además, el partícipe solicite la disposición expresamente.


    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.