Consulta Vinculante V2179-22. Tratamiento tributario de las operaciones de compraventa de criptomonedas
| Consulta número: V2179-22 - Fecha: 17/10/2022 |  |
| Órgano: SG de Operaciones Financieras |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
El consultante desea efectuar operaciones de compra y venta de criptomonedas a fin de obtener una ganancia de sus ahorros. Para ello transferirá euros desde su cuenta bancaria en España a otra cuenta de su titularidad situada en el extranjero denominada en divisa (moneda distinta del euro). Con las divisas obtenidas en el cambio adquirirá criptomonedas a través de una plataforma que, posteriormente, mediante la misma plataforma, transmitirá a cambio de euros que se ingresarán en su cuenta bancaria en España. Con los euros obtenidos se reiteraría varias veces ésta operativa.CUESTIÓN-PLANTEADA
Tratamiento tributario de las operaciones de compra y venta de criptomonedas descritas y forma de acreditarlas.CONTESTACIÓN-COMPLETA
De la información aportada por el consultante, el cual señala que desea obtener una ganancia de sus ahorros, parece desprenderse que las operaciones de compra y de venta de criptomonedas se van a realizar al margen de una actividad económica, y que su compra se efectuaría en una divisa (moneda distinta del euro), previa conversión a dicha divisa de los euros destinados a la citada inversión, mediante el traslado de dinero de una cuenta en euros del consultante en España a otra cuenta en la divisa en cuestión del consultante en el extranjero, y su venta se realizaría en euros que se ingresarían en la mencionada cuenta del consultante en España. El consultante no identifica los criptoactivos concretos que van a ser objeto de compraventa, limitándose a señalar que se trataría de criptomonedas. A la fecha de la presente consulta no existe una definición legal de criptoactivos. No obstante, puede traerse a colación la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva (UE)2019/1937, de 24 de septiembre de 2020, que define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.2) como "una representación digital de valor o derechos que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro descentralizado o una tecnología similar". Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre los cuales estarían las criptomonedas. Respecto a las criptomonedas o monedas virtuales, podemos encontrar una definición legal en el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, BOE de 29 de abril de 2010, que dispone: "5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente".
En la contestación a la presente consulta se partirá de la hipótesis de que efectivamente los criptoactivos objeto de las operaciones descritas son criptomonedas. Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18 y V1948-21) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales. Sobre la cuestión planteada, respecto de la adquisición y posterior transmisión de criptomonedas, debe tenerse en cuenta que el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, BOE de 29 de noviembre de 2006 (en adelante, LIRPF), dispone que: "1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".
Partiendo de la premisa, ya señalada anteriormente, de que las adquisiciones y las ventas de las monedas virtuales no se realizarán por el consultante en el ámbito de una actividad económica, dichas ventas darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el citado artículo 33.1 de la LIRPF. El artículo 34.1.a) de la LIRPF establece con carácter general que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, valores que, en el caso de transmisiones a título oneroso, vienen definidos en el artículo 35 de la LIRPF, que dispone: "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. (_) 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste."
De acuerdo con los preceptos anteriores, en el caso planteado, la ganancia o pérdida patrimonial deberá determinarse, para cada operación de venta de cada tipo de criptomoneda, por la diferencia que exista entre el importe de euros obtenidos en la venta (salvo que sea inferior a su valor normal de mercado en la fecha de la venta, en cuyo caso prevalecerá éste último) y su importe de adquisición en euros, determinado aplicando el tipo de cambio a euros de la divisa vigente en la fecha de adquisición de la criptomoneda objeto de la venta, teniendo en cuenta los gastos y tributos a los que se refiere el artículo 35 de la LIRPF, que hubieran sido satisfechos por el consultante.
Por su parte, el 14.1.c) de la LIRPF dispone: "c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial".
En consecuencia, las ganancias o pérdida patrimoniales que se obtengan en las ventas de criptomonedas deberán imputarse al periodo impositivo en que se efectúen dichas transmisiones.
Además, adicionalmente, se imputarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, en el período impositivo en que se efectúen las referidas transmisiones, los resultados derivados de las diferencias en el cambio de moneda que pudieran existir entre el precio en euros al que se adquirieron las divisas empleadas en la compra de las criptomonedas que se transmiten y el contravalor en euros de dichas divisas en la fecha de adquisición de las citadas criptomonedas, a que anteriormente se ha hecho referencia. Dichas ganancias o pérdidas patrimoniales constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46.b) de la LIRPF y se integrarán y compensarán en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma ley. En relación con las dudas del consultante sobre cómo justificar las operaciones realizadas y la información asociada a las mismas, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, BOE de 18 de diciembre de 2003, (en adelante LGT) dispone lo siguiente: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Y el artículo 106.1 de la misma ley establece: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."
Por su parte, el artículo 104.1 de la LIRPF, en relación con las obligaciones formales de los contribuyentes, dispone: "1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estarán obligados a conservar, durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones."
Por último, el consultante plantea si, además de la inclusión de las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la operativa descrita en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, existe otras obligaciones tributarias que daba cumplir. Al respecto procede señalar, únicamente a título informativo, dado que se trata de una operativa a realizar a futuro, y no se aporta información suficiente sobre la cuenta dineraria en el extranjero ni sobre la condiciones de la tenencia de las criptomonedas, que, en función de los saldos o de dichas condiciones de tenencia, podría resultar obligado al cumplimiento de las obligaciones informativas relativas a declaración de bienes y derechos situados en el extranjero, establecidas en la disposición adicional decimoctava de la LGT, letras a) y d), que disponen: "Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 29 y 93 de esta ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información: a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición. (...) d) Información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales."
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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