RECTIFICAR LA PROPUESTA DE SANCIÓN.

    El procedimiento sancionador tiene varias fases: inicio, instrucción y resolución.

    Una vez instruido el procedimiento sancionador por el órgano competente, notificará su propuesta al obligado tributario a quien concederá un plazo de 15 días para poder efectuar alegaciones y aportar documentación que considere oportuna (trámite de audiencia). En caso de formularse alegaciones, el órgano instructor elevará al órgano competente para resolver la propuesta efectuada al obligado tributario y las alegaciones presentadas por éste.

    Así terminada la instrucción, el órgano competente para resolver el expediente sancionador puede, a la vista de la propuesta y de las alegaciones efectuadas:

    1. Mantener la propuesta efectuada por el órgano instructor, en cuyo caso seguirá su tramitación en conformidad o disconformidad según manifestación del presunto infractor; y se presumirá su disconformidad si no se pronuncia expresamente al respecto

    2. Rectificar la propuesta de sanción por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el Art. 24 RD 2063/2004.2 párrafo segundo del Reglamento Sancionador. Son circunstancias determinantes de la rectificación las siguientes:

    a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.
    b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.
    c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.

    Si el órgano competente para resolver rectifica la propuesta, ésta se notificará al interesado para que pueda efectuar las alegaciones que considere oportunas en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.

ANULACIÓN DE LA SANCIÓN.

En la misma línea, la STS 975/2025, de 15 de Julio, señala que si se anula una sanción por errores formales en la liquidación tributaria, no se puede volver a sancionar, aunque se vuelva a regularizar. La conclusión alcanzada por el Alto Tribunal es que la AEAT no podrá iniciar un nuevo procedimiento sancionador (contra un mismo sujeto y por las mismas razones) cuando el anterior fue anulado exclusivamente por motivos formales en la liquidación.

    Traer a colación de este apartado la Resolución 00700/2015/00/00, del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 8 de marzo de 2018, en la que éste se posiciona al respecto de un procedimiento sancionador y la posibilidad de iniciar nuevo procedimiento una vez anulada la liquidación principal por haberse ordenado la retroacción de actuaciones.

    En esta Resolución se dirimen distintas cuestiones relacionadas con la ausencia de concesión al obligado tributario del derecho a promover la tasación pericial contradictoria respeto de la determinación por la Inspección del valor de mercado en operaciones vinculadas, la existencia de errores numéricos en el acuerdo de ejecución y la sanción impuesta por una liquidación relacionada con Impuesto sobre Sociedades que, al ser ésta anulada (liquidación), necesariamente lleva a la anulación de la liquidación sancionadora.

    A los efectos de este apartado, es la tercera y última "controversia" la que nos interesa comentar.

    De una forma muy básica y escueta remitiendo a la lectura de la Resolución para mayor detalle, ésta tiene como origen la sanción impuesta a un determinado contribuyente que viene por la regularización realizada por la Administración Tributaria en un procedimiento de comprobación y valoración efectuado a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

    A este respecto, se justifica que el órgano de Inspección actuante no había procedido a motivar adecuadamente una determinada liquidación, por lo que procede anular dicha liquidación, debiendo la Inspección dictar una nueva en la que se expliquen con mayor detalle todos los cálculos que originan la base de cálculo a partir que da origen a la liquidación practicada.

    Es el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid el que, respecto de la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ordena sea retrotraída y, como consecuencia de dicha retroacción, la Inspección practica al contribuyente nueva liquidación fruto de la cual procede directamente a dictar y notificar nueva sanción.

¿Y qué dice el TEAC?

Justifica el TEAC, en el artículo 66.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (RRVA), en materia de revisión en vía administrativa, que la anulación de la liquidación por motivos de forma lleva consigo la anulación total de la sanción, incluso en el caso de haberse acordado la retroacción del procedimiento. Por tanto, anulada la sanción por motivos de forma, está vedado realizar pronunciamientos de fondo sobre su conformidad a Derecho, como ya recoge la doctrina del propio TEAC en Resolución de 4 de Febrero de 2016.

Art. 66 RRVA.- (...) 4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora (...).

Recuerde que:

El principio non bis in idem consiste en la prohibición de que un mismo hecho resulte sancionado más de una vez (por ejemplo que se sancione a una persona dos veces por los mismo hechos en la jurisdicción administrativa y la penal).

De esta forma, si se aprecia un defecto de procedimiento que es causa de anulación de una liquidación, la anulación de la sanción vendrá impuesta por éste, sin que nada pueda decirse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, de tal forma que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio non bis in idem, pudiendo la Inspección iniciar un nuevo procedimiento sancionador, circunstancia que no se dio en el caso interpretado por esta Resolución, donde la Inspección procedió a dictar directamente, sin haber realizado trámite previo alguno, nuevo Acuerdo sancionador el mismo día en que dictó el nuevo Acuerdo de liquidación.

Así el TEAC justifica en los artículos 208 a 211 de la Ley General Tributaria (LGT) distintos aspectos relevantes que han de ser considerados en los procedimientos sancionadores:

Garantizarán a los afectados el derecho a efectuar alegaciones (artículo 208 LGT).

No podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses
hasta 10.07.2021 fecha en la que se modifica el apartado 2 del artículo 209 de la LGT por Ley 11/2021, de 9 de julio, este plazo era de 3 meses
desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución (artículo 209 LGT).

Se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad (artículo 210 LGT).

    De esta forma, el CRITERIO DEL TEAC a este respecto resulta:

    Cuando una liquidación tiene defectos de procedimiento que causan su anulación, también resultará anulada la sanción impuesta por ésta, sin que ningún pronunciamiento pueda hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente (siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada), de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, este criterio habilita a iniciar y tramitar un nuevo procedimiento sancionador y no a notificar directamente al contribuyente el Acuerdo sancionador (y ello a pesar de que ya se haya tramitado un previo procedimiento sancionador del que surgió la sanción anulada por anulación de la liquidación principal de la que traía su causa).

    De esta forma, si se hubiera notificado al contribuyente directamente el Acuerdo sancionador, debería ser anulado y, de no haberse iniciado un procedimiento sancionador en el plazo de seis meses

hasta 10.07.2021 fecha en la que se modifica el apartado 2 del artículo 209 de la LGT por Ley 11/2021, de 9 de julio, este plazo era de 3 meses

desde la notificación al contribuyente de la liquidación resultante de las actuaciones retrotraidas, ya no podrá iniciarse un nuevo procedimiento sancionador.

Gráficamente: (Resolución 00700/2015/00/00)

Sin embargo, la STS 975/2025, da un paso más, y establece que, si se anula una sanción por errores formales en la liquidación tributaria, no se puede volver a sancionar aunque se vuelva a liquidar.

De hecho, se establece como jurisprudencia que en los supuestos en los que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.

Finalmente, según la STS 629/2025, de 27 de mayo de 2025, un contribuyente mostró su conformidad con la rectificación practicada por la Administración tributaria, pero no con la imposición de una sanción económica derivada de la misma. El contribuyente alegó que había actuado conforme a la información obtenida en INFORMA, la herramienta de la AEAT que ofrece orientación general sobre la aplicación de las normas fiscales. Sin embargo, el Tribunal Supremo determinó que INFORMA no evita sanciones cuando los hechos del caso no coinciden exactamente con los supuestos descritos en sus respuestas, ya que se trata de un servicio informativo y no vinculante. Por ello, sólo puede servir como defensa si el contribuyente actuó con diligencia y de buena fe, y su situación es sustancialmente igual a la contemplada en la respuesta de INFORMA.

Legislación

Art. 24 RD 2063/2004 RPST. Resolución del procedimiento sancionador

Jurisprudencia y Doctrina

STS 975/2025. Si se anula una sanción por errores formales en la liquidación tributaria, no se puede volver a sancionar aunque se vuelva a liquidar.
STS 629/2025. Responsabilidad tributaria y sanción si se sigue la contestación del INFORMA (AEAT).

Comentarios

Si se anula una sanción por errores formales en la liquidación tributaria, no se puede volver a sancionar, aunque se vuelva a regularizar.

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