Reducción de la Base Imponible. Reserva de Capitalización.

Reducción de la Base Imponible.
Reserva de Capitalización.



    Esta reserva es una nueva "figura" que aparece consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, en concreto en el artículo 25 de la misma, y viene a paliar (como así justifica la exposición de motivos de la norma) los efectos negativos que para el contribuyente de este impuesto puede tener la eliminación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y deducción por inversión de beneficios existentes hasta la fecha.

    Básicamente estamos hablando de la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible.

¿QUIÉN PUEDE DOTAR ESTA RESERVA?


    Pueden dotar esta reserva las entidades que tributen al tipo de gravamen general del impuesto, las que apliquen el tipo de empresas de nueva creación o el tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos.

¿CUÁL ES SU OBJETIVO?


    A tenor de la norma, esta reserva parece pretender:
  1. Minorar el efecto negativo que puedan suponer sobre las empresas la supresión de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios.

  2. Incrementar la financiación propia o la importancia de ésta en relación a la financiación ajena en las empresas o en definitiva "sanear las empresas" (algo ya buscado, a modo de ejemplo, en otros impuestos como por ejemplo la exención en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP) para entre otros, las ampliaciones de capital).

REQUISITOS PARA LA DOTACIÓN DE LA RESERVA.

  1. No establece requisito alguno de inversión de esta reserva en algún tipo concreto de activo.

  2. La reserva dotada (por el importe de la reducción) deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado.
  3. Recuerde que:

    Tal y como indica la consulta vinculante de la DGT nº V0752-22, en el caso de disolución de una sociedad que esté todavía en periodos de permanencia por la reserva de capitalización, esta disolución implicará el incumplimiento de esta condición de permanencia, generando así la regularización correspondiente.

  4. La reserva será indisponible.

  5. El importe del incremento de los fondos propios de la entidad habrá de mantenerse durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. Para entidades donde su ejercicio fiscal coincida con el año natural, el cómputo del plazo de 5 años se iniciará a partir del 31 de diciembre del ejercicio al que corresponda la reducción.

  6.    En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:

    1. El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

    2. La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial.

    3. Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

¿CÓMO SE APLICA?

  1. Esta reserva supone una reducción de la base imponible del impuesto del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios.

  2. El importe que no pueda reducirse por superar el límite sobre la base imponible, supondrán cantidades pendientes que podrán ser objeto de aplicación o reducción en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción.
    
    A este respecto, resulta interesante traer a este punto la Resolución 02984/2021 de 22 de Septiembre de 2021 del Tribunal Econónimico Administrativo Central -TEAC-. En esta Resolución el TEAC ha unificado su criterio, centrándose en determinar cuál debe ser el orden, si es que hay alguno, de aplicación de la reducción derivada de la reserva de capitalización, cuando concurren cantidades pendientes de aplicar procedentes de períodos anteriores junto con la generada en el propio período impositivo; esto es así porque el artículo 25 de la LIS no recoge de una manera expresa tal orden de aplicación. La controversia creada venía dada por:

Controversia

   Para finalmente el TEAC resolver:

A la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero.



"Lo que pudiendo haberse aplicado, no lo hubiera sido (aplicado), se pierde".

A este respecto también habríamos de reseñar que si bien el contribuyente podrá aplicar las cantidades pendientes de reducción por Reserva de Capitalización de ejercicios anteriores, cuando coincidan con las generadas en el ejercicio en curso, en el orden que quiera, este hecho no puede provocar un efecto arrastre que permita llevar a períodos siguientes cantidades del incentivo que no correspondan, sino que solo se permite dejar pendiente cantidades a futuro cuando existe insuficiencia de cuota en el ejercicio declarado; o dicho en otros términos, lo que la norma no permite es que una entidad se hubiera reservado una parte o todo del incentivo generado en un período, si esa parte o ese todo pudiera haberlos aplicado en el mismo.


    Según el apartado 2 del referido artículo 25, "el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios (FP) existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior"; o expresado de otra forma:

             Incremento FP = (FPcierre N - Resultado N) - (FPinicio N - Resultado N-1)

  Otra forma de expresar la anterior fórmula sería:

+Fondos Propios a 31/12/20X1
-Resultado contable a 31/12/20X1
-Reserva legal a 31/12/20X1
-Fondos propios a 31/12/20X0
+Resultado contable a 31/12/20X0
+Reserva legal a 31/12/20X0
=DIFERENCIA FONDOS PROPIOS

    No computándose entre los fondos propios:

Recuerde que:

Para el cálculo de la reserva de capitalización no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo los importes registrados en la cuenta "557. Dividendo activo a cuenta" del Plan General de Contabilidad. Así lo reafirma el TEAC en su resolución nº 00660-22
  1. Aportaciones de socios.

  2. Ampliaciones de capital por compensación de créditos.

  3. Ampliación de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

  4. Reservas legales o estatutarias.

  5. Reserva para inversiones en Canarias.

  6. Fondos propios correspondientes a emisión de instrumentos financieros compuestos.

  7. Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivadas de disminución o aumento del tipo de gravamen.
    Así en la práctica, como regla general, el incremento de los fondos propios tendrá que venir de beneficios del ejercicio no distribuidos, ni aplicados a dotar las reservas de carácter legal o estatutario.
    Existe una limitación para esta reducción y es que no podrá superar el 10 % de la base imponible positiva previa:
  1. A la reducción correspondiente a este incentivo.

  2. A la integración de los ajustes que recoge el artículo 11.12 de la LIS (dotaciones de deterioro de créditos por insolvencias y dotaciones y aportaciones a sistemas de previsión social que hayan generado activos por impuesto diferido y que hayan superado el límite establecido en el artículo).

  3. A la compensación de bases imponibles negativas.

Importante:

Si por motivo de una actuación inspectora (o de comprobación) de la Administración tributaria, tuviésemos que reducir las reservas voluntarias dando lugar a un incumplimiento del incremento/mantenimiento de los fondos propios, hemos de regularizar los períodos impositivos que se vean afectados por esta circunstancia. Así se manisfiesta la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V0745-22 de 5 de abril 2022.



    Por otro lado cabría hacerse dos preguntas:
  1. ¿A la hora de determinar el incremento de los fondos propios para dotar una nueva reserva de capitalización, ha de tenerse en cuenta la propia reserva de capitalización dotada en el año anterior?.

  2. ¿Puedo aplicar la reducción (10%) por Reserva de Capitalización en el Impuesto sobre Sociedades solo a una parte del Incremento de mis Fondos Propios?.

La propia Dirección General de Tributos (DGT) se ha posicionado al respecto de forma que:

Respuesta 1.- De acuerdo con la Consulta Vinculante V1854-19, la reserva de capitalización dotada se tendrá en cuenta a los efectos de determinar el incremento de los fondos propios y el mantenimiento del tal incremento, de acuerdo con lo señalado en el apartado 2 del artículo 25, esto es, la reserva de capitalización dotada formará parte de los fondos propios existentes al inicio y al final del ejercicio de la misma forma que el resto de partidas integrantes de tales fondos no excluidas a efectos de determinar su incremento y posterior mantenimiento del mismo.


Respuesta 2.- De acuerdo con la Consulta Vinculante V1765-19, la redacción del artículo 25 no parece impedir la aplicación parcial de la reducción, de manera que se considera posible que pueda tomarse un incremento de fondos propios inferior al determinado conforme a lo establecido en dicho artículo, sobre el cual se aplicaría el porcentaje del 10% para determinar el importe de la reducción, siendo tal incremento de fondos propios el que habría que mantener durante el plazo de 5 años en los términos del citado precepto.


     Cuestión que, dicho sea de paso, resulta lógica pues de no tenerse en cuenta esta reserva se estaría incumpliendo el requisito de mantemiento de los Fondos Propios durante 5 años.


Ejemplo 1

Supongamos los siguientes datos de una Sociedad, sabiendo que distribuirá los beneficios del ejercicio en 20.000 euros a la Reserva Legal y el resto a Reservas Voluntarias:
20X020X120X2
Capital social200.000200.000200.000
Reserva legal20.00040.00040.000
Reserva voluntaria10.00030.000107.900
Reserva de capitalización1.0003.100
Beneficio50.00080.000110.000
Fondos propios280.000351.000461.000
     Para entender la evolución en la distribución de resultados que realiza esta entidad:
      
  1. Para el ejercicio 20X0 (50.000 euros) tuvo como destino:
    1. 20.000 Euros a Reserva Legal.
    2. 20.000 Euros a Reserva Voluntaria.
    3. 1.000 Euros a Reserva de Capitalización.
    4. 9.000 Euros se repartieron en dividendos para los accionistas.
  2. Para el ejercicio 20X1 (80.000 euros) tuvo como destino:
    1. 77.900 Euros a Reserva Voluntaria.
    2. 2.100 Euros a Reserva de Capitalización.

Solución

  La Reserva por capitalización que podría aplicar en el ejercicio 20X2 vendría dada por:
Incremento FP = (461.000 - 40.000 - 110.000) - (351.000 - 40.000 - 80.000)   = 311.000 - 231.000 = 80.000 Euros.
    Luego 10% sobre 80.000 euros la reserva de capitalización podría ser hasta de 8.000 euros

¿CÓMO SE DECLARA EN EL MODELO 200 DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO?



    Teniendo en cuenta que el ejercicio 2015 fue el primero en que resultó de aplicación la reforma fiscal y por tanto también la reserva de capitalización, el modelo 200 de declaración de este ejercicio económico traía varias novedades respecto del anterior y es por ello que utilizamos esta imagen como "recordatorio" aconsejando visitar el enlace en donde se explica detalladamente cómo cumplimentar la reserva de capitalización en el modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades a partir de este ejercicio y siguientes, y es que esta reserva de capitalización se verá reflejada hasta en cuatro partes distintas del citado modelo.

¿CUÁNDO DEBE SER REGISTRADA ESTA RESERVA?


    Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece los criterio para el momento del registro contable de esta reserva.
    Así, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que por ejemplo a 31 de diciembre de 20X0 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 20X0, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 20X0, del 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 20X0 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 20X1, y no en el de 20X0. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 años desde el 31 de diciembre de 20X0.

Ejemplo 2

Supongamos los siguientes datos de una Sociedad, sabiendo que distribuirá los beneficios del ejercicio en 20.000 euros a la Reserva Legal y el resto a Reservas Voluntarias:
20X020X1
Capital social200.000200.000
Reserva legal20.00040.000
Reserva voluntaria30.000
Beneficio50.00080.000
Fondos Propios270.000350.000

Solución

    La Reserva por capitalización que podría aplicar en el ejercicio 20X1 vendría dada por:

Incremento FP = (350.000-40.000-80.000) - (270.000-20.000-50.000) = 230.000 - 200.000 = 30.000 Euros.

    Luego 10% sobre 30.000 euros sería 3.000 euros la Reserva de Capitalización. Ahora bien, si la empresa decidiese en 20X1 repartir el beneficio dotando a la reserva legal única y exclusivamente el mínimo que le marca la norma (10%) y el resto a reservas voluntarias, tendríamos:

    Dotación a Reserva Legal 10% sobre 50.000 euros = 5.000 euros
20X020X1
Capital social200.000200.000
Reserva legal20.00025.000
Reserva voluntaria45.000
Beneficio50.00080.000
Fondos Propios270.000350.000
    La Reserva por capitalización que podría aplicar en el ejercicio 20X1 vendría dada por:

Incremento FP = (350.000-25.000-80.000) - (270.000-20.000-50.000) = 245.000 - 200.000 = 45.000 Euros.

    Luego 10% sobre 45.000 euros sería 4.500 euros la Reserva de Capitalización. Como podemos observar se amplia la base de aplicación de la reserva de capitalización, teniendo siempre en cuenta el límite del 10% de la base imponible de 20X1.



Comentarios



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Caso Práctico. Reservas de Capitalización y Nivelación. Registros Contables y liquidación en Modelo 200.
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Legislación



Artículo 25 Ley 27/2014, de la LIS. Reserva de Capitalización.

Jurisprudencia



Consulta Vinculante V0752-22. Incumplimiento mantenimiento reserva de capitalización por disolución sociedad.
Consulta Vinculante V0745-22. Incumplimento mantenimiento fondos propios por actuación inspectora. Influencia en reserva capitalización.
Resolución TEAC 00660/2022. No consideración Dividendo activo a Cuenta para cálculo reserva capitalización
Resolución TEAC 02984/2021. Orden de aplicación de Reserva de Capitalización ejercicios anteriores.
Consulta Vinculate V2402-21. Influencia régimen de imputación temporal de operaciones a plazos.
Consulta Vinculante V1957-21 Efecto dotación Reserva Capitalización 2019 con respecto ejercicio 2020.
Consulta Vinculante V1952-21. Aprobación dividendo a cuenta cálculo incremento Reserva Capitalización.
Consulta Vinculante V1775-21. Incumplimiento requisitos Reserva Capitalización fusión transfronteriza.
Consulta Vinculante V1854-19. Consideración importe destinado a dotación de Reserva Capitalización.
Consulta Vinculante V1765-19. Posibilidad aplicar reducción del 10% a una parte del incremento.
Consulta Vinculante V1572-19. Posibilidad de aplicarse la reducción por reserva de capitalización.
Consulta Vinculante V4127-15. Momento en el que ha de dotarse la reserva de nivelación.
Consulta Vinculante V0250-17. Tratamiento fiscal Reservas de Capitalización y Nivelación.


ANEXOS

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