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Imputación temporal de dotaciones por deterioro de créditos u otros de posibles insolvencias

Dotaciones por deterioro de créditos u otros activos de deudores no vinculados.



    La Ley 48/2015, de 29 de octrubre de los PGE para 2016, modificó el artículo 11.12 de la LIS (Ley 27/2014).

    En concreto, esta regla dispone que determinadas dotaciones por deterioro, así como otras dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilaciones, que hayan sido consideradas como gastos no deducibles y, por tanto, hayan generado un activo por impuesto diferido, a los que resulte de aplicación el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley, se consideren deducibles en el ejercicio en que proceda la recuperación de los ajustes practicados con el límite de la base imponible positiva del ejercicio en que proceda dicha recuperación (sin incluir el importe de la recuperación del propio ajuste temporal y antes de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores). Es decir, no todo el importe del ajuste será recuperado a efectos fiscales (aunque lo sea contablemente), sino solo aquel que no supere el límite señalado, de forma que la diferencia temporaria generada en el pasado no se "convierta" en base imponible negativa.

    El límite indicado anteriormente será del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

    Las dotaciones a las que este nuevo límite de recuperación será de aplicación, son las siguientes:
  1. Dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de insolvencias de deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho a los que no les resulte de aplicación la regla temporal prevista en el artículo 13.1.a) de la LIS (regla que determina la no deducibilidad de las insolvencias por razón de morosidad con antigüedad inferior a seis meses).

  2. Dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilaciones a los que resulte de aplicación el artículo 14.1 y 2 de la LIS.
    El importe de la recuperación del ajuste que no se integre en la base imponible por la aplicación del referido límite será integrado en la base imponible de los ejercicios siguientes, si bien esta misma regla especial seguirá siendo de aplicación a los importes pendientes de revertir. A los efectos de determinar qué ajustes temporales deberán ser objeto de recuperación en primer lugar, la norma establece un criterio FIFO, esto es, que serán objeto de integración los correspondientes a dotaciones que provengan de los periodos impositivos más antiguos.

    Esta medida, se complementa con una medida de cierre que permite considerar que los activos por impuesto diferido de igual naturaleza a los que son objeto de dichas reglas especiales no depende de la rentabilidad de la entidad que los generó, y se pueden convertir en créditos frente a la Administración tributaria o se pueden canjear por Deuda Pública, según el caso (ver conversión de activos en créditos)

    Como resumen, diremos que este artículo 11.12 es de aplicación a:
  1. En relación con las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias, deben ser:
    1. Deudores no vinculados al contribuyente.

    2. No adeudados por entidades de derecho público.

    3. La deducibilidad no se tiene que producir por la aplicación del artículo 13.1 a) de la LIS.

  2. Dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social derivadas de la aplicación del artículo 14.1 y 2.

  3. Que hubieran generado, en ambos casos, activos por impuesto diferido.

  4. A partir del 01/01/2016, a los activos por impuesto diferido tiene que resultar de aplicación lo establecido en el artículo 130 de la LIS (conversión de activos en créditos).

Como conclusión diremos que entre los créditos cuyo deterioro no es deducible por el artículo 13.1 de la LIS, tendremos exclusivamente a los determinados por estimaciones globales de riesgo de insolvencias de clientes y deudores (entidades de reducida dimensión, ver artículo 104).



Ejemplo

    La mercantil RCR SA contabilizó en ejercicios anteriores una pérdida por deterioro global de créditos por un importe de 85.000 Euros, no siendo fiscalmente deducible y provocando un ajuste positivo en la BI de 85.000 Euros. Se realizó también el correspondiente activo por impuesto diferido de 21.250 Euros (85.000 x 25%). La cuota líquida del ejercicio en el que se contabilizó dicho deterioro fue de 250.000 Euros.
    
    La empresa en 20X1, y sabiendo que va a tener un resultado contable negativo, decide revertir dicho deterioro. Sabemos que el ratio de pérdidas respecto a Capital + Reservas es del 12% y que ese mismo año presenta una BI de 100.000 Euros.
  
   Se pide analizar las incidencias fiscales si RCR SA tiene un importe neto de cifra de negocio menor de 20 MM.

Solución

  1. Dado que la cuota líquida cuando se contabilizó el deterioro era positiva, el activo por impuesto diferido registrado puede generar un derecho de crédito ante la Administración tributaria.

  2. En base al artículo 11.5 de la LIS, el ingreso contable realizado por la reversión del deterioro (85.000 Euros) no será ingreso fiscal, por lo que provocará un ajuste negativo en la BI de, en principio, 85.000 Euros.

  3. Ahora bien, en aplicación del artículo 11.12 de la LIS, RCR SA sólo podrá minorar su BI en el 70% de la BI previa a la minoración por reserva de capitalización y bases imponibles negativas anteriores, por tanto, el ajuste negativo a aplicar en la BI será:

    Límite ajuste negativo = 100.000 x 70% = 70.000 Euros


    quedando pendiente para ejercicios posteriores la cantidad de 15.000 Euros (85.000 - 70.000)

  4. La empresa podrá ejercitar un derecho de crédito frente a la administración por importe de:

    Crédito exigible = 12% x 21.250 = 2.550 Euros


    pudiendo solicitar su abono en efectivo o su compensación con otras deudas tributarias.


Comentarios



Conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la AEAT.

Legislación



- Artículo 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal
- Artículo 13 Ley 27/2014 LIS. Pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales
- Artículo 130 Ley 27/2014 LIS. Derecho a la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración Tributaria.

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