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Deterioro de existencias.

En nuestra normativa fiscal, los únicos deterioros que se contemplan como deducibles en el impuesto de sociedades son los correspondientes a:

Las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores que cumplan las condiciones enumeradas en el artículo 13.1 de la LIS
1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

    b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

    c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

    d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

    (...)

Derivadas del artículo 20.a)
Cuando un elemento patrimonial tenga diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.

(...)
. Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, la diferente valoración contable y fiscal se integrará en la base imponible en el período impositivo en que estos motiven el devengo de un ingreso o un gasto. Dada la preceptiva valoración al cierre del ejercicio de las existencias, esta supone el devengo de un ingreso o gasto por lo que se permitirá ajustar la base imponible del impuesto (vía contabilidad) sin haberse transmitido o consumido las mismas.

En relación al punto b. que es el que nos interesa, remarcaremos que, efectivamente, la valoración de las existencias al final del ejercicio puede permitir la contabilización de un deterioro (con la consiguiente repercusión fiscal) sin necesidad de que el elemento que provoca dicho deterioro se haya transmitido. Por lo tanto, es al final del ejercicio, con el inventario de las existencias, cuando podremos determinar las pérdidas por el deterioro que hayan experimentado las existencias de la empresa, eso, claro está, con la contrastación real y eficaz con el valor de mercado de las mismas, sin que valgan criterios subjetivos o "de uso continuado" para la determinación de dicho valor.

La Resolución nº 07366/2019 de 26 de Abril de 2022 del TEAC ahonda en este extremo y determina la no aceptación fiscal de una valoración de existencias realizada en base a expectativas de depreciación por el mero hecho del tiempo acumulado de las existencias en el stock de las empresas.

Veamos un ejemplo ilustrativo de las consecuencias fiscales que tiene el realizar deterioros contables sin el "rigor necesario" para determinar el valor real de mercado.

Ejemplo

    La mercantil RCRSA, dedicada a la venta en exclusiva de una determinada marca de vehículos, ha adquirido a finales de 20X2, 10 unidades del modelo "Landa" de esa marca por importe total de 300.000 euros, en previsión de una buena demanda del mismo.

    Durante los pocos días restantes de 20X2 ha vendido un vehículo, quedándole, pues, 9 en el inventario realizado en ese año.

    Durante el año siguiente, 20X3, y dado que el mencionado modelo ha tenido muy mala prensa, no ha vendido ningún vehículo, llegando al final del ejercicio con esos mismos 9 vehículos del año anterior.

    Es "práctica habitual" en el sector determinar que un modelo que pasa más de un año en stock sin venderse, se "devalúa" entorno a un 20%, por lo que RCRSA a la hora de contabilizar las existencias a final de año aplica un deterioro de 54.000 correspondientes a los 9 vehículos en cuestión (30.000 x 20% x 9).

    Se pide las consecuencias fiscales del caso.

Solución

20X2:

Al cierre de este ejercicio, RCRSA habrá contabilizado en existencias la cantidad de 270.000 euros correspondientes a los 9 vehículos del modelo "Landa"; no existiendo ajustes fiscales por este motivo.

20X3:

El criterio establecido por RCRSA relativo a la depreciación de las existencias se ajusta a una obsolescencia comercial considerando la procedencia de realizar un deterioro en función de la antigüedad del bien en cuestión, en concreto si es superior a doce meses, chocará con el criterio que mantiene la Administración Tributaria que considera, respaldado por varias sentencias del TEAC (Resolución 07366/2019, entre ellas), la improcedencia de determinar un deterioro por depreciación de existencias únicamente en base a la antigüedad de las no vendidas, ya que el solo hecho de que los elementos no se vendan durante un lapso de tiempo no es motivo suficiente para considerarlos depreciados.

Así pues, los 54.000 euros que RCRSA habrá recogido en la cuenta de variación de existencias como deterioro de las mismas, implicarán la realización de una ajuste positivo en la BI del impuesto por esa cantidad; ajuste este que se revertirá en el momento de la venta de las existencias de ese modelo o, si fuera el caso, cuando se realice una apreciación de las mismas en un inventario posterior.

Comentarios

Ajustes extracontables realizados en activo circulante, por diferencia entre valor contabilizado y valor fiscal.
Deterioro de existencias basado en expectativas de depreciación.

Jurisprudencia

Resolución 07366/2019 del TEAC de 22 abril de 2022. No es fiscalmente deducible un deterioro de existencias basado en expectativas de depreciación.

Legislación

Artículo 13 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS. Correcciones de valor: pérdida por deterioro.
Artículo 20 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal.

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