Consulta Vinculante V3288-20. Reducción de la base imponible por aplicación de reserva para inversiones en Canarias.
| Consulta número: V3288-20 - Fecha: 05/11/2020 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La entidad consultante (A) tiene como actividad la compra, venta y distribución al por mayor de carburantes, combustibles, lubricantes y cuantos otros productos se deriven del petróleo, tanto a estaciones de servicio como a instalaciones fijas o en suministro directo; la venta al por menor de carburantes, combustibles, lubricantes y cuantos otros productos se deriven del petróleo a través de estaciones de servicio. Esta entidad es propietaria al 100% de las participaciones de la entidad B, que se dedica al comercio al por menor de combustibles para vehículos. Ambas entidades forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal. La entidad B para el desarrollo de su actividad arrienda las estaciones de servicio que explota tanto a A (arrendador) como a otras personas físicas o jurídicas. CUESTIÓN-PLANTEADA
1. Si la entidad A podría beneficiarse, mediante la reducción de la base imponible del grupo fiscal, en el importe de las dotaciones derivadas de la aplicación de la reserva para inversiones en Canarias, materializando las consiguientes dotaciones en la construcción de nuevas estaciones de servicio para ser explotadas por B. 2. Si, en su caso, la entidad podría aplicar la deducción por inversiones en activos fijos en Canarias, por la construcción de las citadas estaciones de servicio.CONTESTACIÓN-COMPLETA
1. En relación con la reserva para inversiones en Canarias (en adelante, RIC), el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:"4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de: - La creación de un establecimiento. - La ampliación de un establecimiento. - La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos. - La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento. (...) También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte: - A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora. - Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. - A las actividades sociosanitarias, centros residenciales de mayores, geriátricos y centros de rehabilitación neurológica y física. - A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación. - A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico. (...) B. La creación de puestos de trabajo relacionada de forma directa con las inversiones previstas en la letra A, que se produzca dentro de un período de seis meses a contar desde la fecha de entrada en funcionamiento de dicha inversión. (...) B bis. La creación de puestos de trabajo efectuada en el período impositivo que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguno de los requisitos establecidos en la letra B anterior, con el límite del 50 por ciento de las dotaciones a la Reserva efectuadas por el contribuyente en el periodo impositivo. C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen. (...)".
En virtud de lo anterior, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, requiere inversiones iniciales que consistan en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos como consecuencia de la creación de un establecimiento, la ampliación de un establecimiento, la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos, o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, señalando que reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción. En este sentido, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece: "Artículo 8. Inversiones iniciales consistentes en establecimientos. 1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica. En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica. 2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo. En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio. 3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión. 4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión."
En el presente caso, la adquisición por la consultante, mediante construcción, de las nuevas estaciones de servicio, tendrá la consideración de una inversión cuyo objeto sea la ampliación de un establecimiento en la medida en la que suponga un incremento del valor total de los activos del establecimiento, y, por tanto, se considerará inversión inicial de acuerdo con el apartado 2 del artículo 8 del Reglamento. En consecuencia, las nuevas estaciones de servicios que adquiera la consultante son un activo apto para materializar la RIC, siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio. 2. Por lo que se refiere a la deducción por inversiones en Canarias, el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, establece que: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades: a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales. b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales. 2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago. En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota líquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general. Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias. Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades. 3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. 4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias."
Por otra parte, la disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 establece que: "En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión." La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades que, a su vez, fue derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y, por último, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha derogado el mencionado texto refundido. La citada Ley 27/2014 contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991, antes transcrito, a las que hay que añadir la deducción por adquisición de activos fijos nuevos. Aunque esta última deducción fue suprimida del régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1997, de acuerdo con la citada disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994, dicha deducción para activos fijos continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente para la misma en 1996. En definitiva, para determinar la aplicabilidad de la deducción por inversión en Canarias a la inversión en el activo de referencia habrá que estar a la normativa vigente para la misma en el ejercicio 1996, esto es, la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 y las especialidades introducidas por el propio artículo 94 de la Ley 20/1991 y sus normas de desarrollo. En este sentido, la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 dispone que: "1. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de 1996, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 5 por 100 del importe de las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material, excluidos los terrenos, afectos al desarrollo de la explotación económica de la entidad, que sean puestos a disposición del sujeto pasivo dentro de dichos períodos impositivos. 2. La base de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción. 3. Será requisito para el disfrute de la deducción por inversiones que los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta Ley, que se aplique, fuera inferior. 4. Una misma inversión no podrá dar lugar a la aplicación de la deducción en más de una entidad. 5. Serán acogibles a la deducción a que se refiere el apartado 1 las inversiones realizadas en régimen de arrendamiento financiero, a excepción de los edificios. 6. La deducción por inversiones será incompatible para los mismos elementos con: a) Las establecidas en la Ley 31/1992, de 26 de noviembre, de Incentivos Fiscales aplicables a la realización del proyecto Cartuja'93. b) La reinversión de los beneficios acogidos a la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 32 de esta Ley. c) La exención por reinversión establecida en el artículo 127 de esta Ley, respecto de los elementos en los que se reinvierta el importe de la transmisión. 7. El importe de la deducción no podrá exceder del 15 por 100 de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando igual límite, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, entendiéndose que esas cantidades están incluidas entre las deducciones a que se refiere el apartado 4 de la disposición transitoria undécima."
En este sentido, la letra a) del apartado 1 del artículo 26 de la Ley 61/1978 establecía una deducción del "5 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, afectos al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad, sin que se consideren como tales los terrenos y en la edición de libros que permita la confección de un soporte físico, previo a su producción industrial seriada". El desarrollo reglamentario de este incentivo, vigente cuando se deroga la deducción por inversiones en el Impuesto sobre Sociedades, se encontraba recogido en el artículo 214 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento que desarrolló la Ley 61/1978. Dicho precepto establecía: "Artículo 214. Inversiones en activos fijos nuevos. 1. Tendrán la consideración de elementos de activo fijo nuevo a efectos de la deducción por inversiones los que cumplan cada uno de los siguientes requisitos: A) Que se trate de alguna de las siguientes categorías, con independencia de que sean de fabricación española o extranjera: a) Edificios y otras construcciones situados en España. b) Maquinaria, instalaciones y utillaje. c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa. d) Mobiliario y enseres. e) Equipos para procesos de información. f) Investigaciones mineras. (...) 2. No se considerará, en ningún caso, activo fijo nuevo a los terrenos."
Por tanto, la construcción de las nuevas estaciones de servicio por parte de la consultante generará el derecho a la deducción por inversiones en los términos señalados en los preceptos transcritos. Por último, cabe recordar que el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, establece que la RIC "será incompatible, para los mismos bienes y gastos, (...) con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991". Por tanto, si la consultante con ocasión de la construcción de las nuevas estaciones de servicio aplica la deducción descrita, estas inversiones no podrán considerarse aptas para materializar la RIC.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.Legislación
Art. 27 Ley 19/1994 LIS. Reserva para inversiones en Canarias.Art. 62 Ley 27/2014 LIS. Determinación de la base imponible del grupo fiscal.Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de los contenidos ofrecidos a través de este medio, salvo autorización expresa de RCR. Así mismo, queda prohibida toda reproducción a los efectos del artículo 32.1, párrafo segundo, Ley 23/2006 de la Propiedad intelectual.
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