Consulta número: V5483-16 - Fecha: 29/12/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 arts. 10, 11 y 17



    La entidad consultante (X) es una sociedad dedicada a la actividad inmobiliaria y al alquiler de bienes inmuebles, disponiendo de varios empleados para su desarrollo. X se encuentra íntegramente participada por la entidad holding cabecera del grupo (H).

    A su vez, X participa íntegramente en la sociedad Y. La entidad Y es una sociedad de mera tenencia de participaciones, cuyo único activo son las participaciones en la sociedad Z (100%). Z gestiona una televisión local.

    La entidad Y ha estado inactiva los últimos años, mientras que Z ha presentado pérdidas de forma recurrente. Debido a la obtención reiterada de resultados negativos, ambas sociedades se encuentran actualmente en causa de disolución.

    Las sociedades Y y Z se financiaron principalmente a través de préstamos concedidos por X.
En 2008, X deterioró contablemente el préstamo y la participación en Y. Asimismo, entre 2008 y 2013, deterioró el derecho de crédito que ostentaba frente a Z. En ningún caso se consideraron fiscalmente deducibles dichos deterioros. Ni la entidad consultante ni la entidad Y han realizado ningún ajuste motivado por el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    La entidad consultante tiene la intención de iniciar los trámites para disolver y liquidar, de forma simultánea, a Y y Z.

    Para ello, en 2016 X aportaría a Y el derecho de crédito que ostenta frente a Z. A estos efectos, Y aumentaría su capital social.

    En segundo lugar, X capitalizaría el préstamo que ostenta frente a Y.
En último lugar, se procedería a la disolución y liquidación de las sociedades Y y Z. No obstante, dichas entidades carecen de activos netos recuperables, de manera que X no recuperaría la inversión realizada, pues no habría activos que liquidar, manifestándose una pérdida en X.


    1. Si el valor fiscal de la participación que X ostenta en Y se incrementaría como consecuencia de la aportación del préstamo que X ostenta frente a Z, que fue deteriorado contablemente pero no fiscalmente.

    2. Si existiría una pérdida fiscalmente deducible en X como consecuencia de la disolución y liquidación de Y y Z, correspondiente a los dos préstamos capitalizados.

    3. Si la capitalización de Y se produjese en 2016, pero la disolución y liquidación de Y y Z en 2017, en qué ejercicio sería fiscalmente deducible.

    4. Si dicha pérdida resultaría fiscalmente deducible incluso en el caso de que Y no hubiese realizad ajustes por el 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, entre 2008 y 2012, teniendo en cuenta que los fondos propios de Y ya eran negativos en 2008. Resulta igualmente deducible teniendo en cuenta que X tampoco realizó ningún ajuste negativo por su participación en Y en los referidos ejercicios.


    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por otro lado, el artículo 11 de la LIS dispone que:

    1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Conforme a la información aportada en el escrito de consulta, en 2016 X aportaría a Y el derecho de crédito que ostenta frente a Z, recibiendo en contraprestación nuevas participaciones de Y.
Al respecto, el artículo 17 de la LIS establece:

    4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

    b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

    Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

    5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.

    La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

    La entidad transmitente (X), integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del préstamo frente a Z transmitido y su valor fiscal. De conformidad con los datos de la consulta, la diferencia entre el valor de mercado del préstamo transmitido y su valor fiscal parece ser negativa, puesto que los deterioros contables de dicho préstamo no fueron fiscalmente deducibles.

    No obstante, dicha renta negativa no se integrará en la base imponible de X en el momento de la aportación, por aplicación del artículo 11.9 de la LIS, puesto que X e Y forman parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio:
    9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

    A su vez, las participaciones que X reciba de Y se valorarán a valor de mercado.
En segundo lugar, X capitalizaría el préstamo que ostenta frente a Y. Dicha operación se trata de una ampliación de capital por compensación de créditos, en relación a la cual el artículo 17 de la LIS establece que:

    2. Las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.

    5. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado.

    En conclusión, tal y como establece el artículo 17.2 de la LIS, la capitalización de créditos se valorará en la entidad deudora (Y), por el importe de la deuda capitalizada, no generándose renta alguna con motivo de dicha operación.

    Por otro lado, la entidad X deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital y el valor fiscal del crédito capitalizado. Conforme a los datos de la consulta, el valor fiscal del crédito parece coincidir con el valor nominal, importe por el que a su vez se realiza el aumento de capital, por lo que la entidad X no deberá integrar renta alguna en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en el que se realice la ampliación de capital.
Las acciones que X reciba de Y, en la ampliación de capital por compensación de créditos, tendrán el valor fiscal correspondiente a la ampliación de capital.

    En último lugar, se procedería a la disolución y liquidación de las sociedades Y y Z. Al respecto, el artículo 17 de la LIS dispone que:

    4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

    c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.

    Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes, pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta Ley.

    5. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal.

    La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.

    8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

    De conformidad con lo anterior, la disolución y liquidación de las sociedades Y y Z producirá que X integre en su base imponible la renta que se ponga de manifiesto por diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada.

    Los datos de la consulta afirman que Y y Z carecen de activos netos recuperables. Por tanto, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada, generará una renta negativa en X.

    Dicha renta negativa se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de X, en la medida en que no se corresponda con la depreciación o la pérdida por deterioro de los valores que, siendo fiscalmente deducibles en los períodos impositivos anteriores a 2013, en aplicación del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, la entidad X no se hubiera deducido dichas pérdidas por deterioro en el período impositivo correspondiente.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 11 Ley 27/2014 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.
Art. 17 Ley 27/2014 Reglas especiales de valoración en supuestos de transmisión lucrativa y societaria.