Consulta número: V0044-17  - Fecha: 13/01/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 arts. 20 y 21.



    La entidad consultante (X), mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social, constituyó en 2006 la sociedad limitada Y, a la cual le aportó la rama de actividad de servicio de prevención ajeno, que comprendía todos los activos y pasivos afectos a la actividad de prevención, entre los que se encontraban varios inmuebles.

    Desde el punto de vista contable, la entidad consultante aportó la rama de actividad a valor neto contable, esto es, sin revalorizar los activos transmitidos. Conforme a lo establecido en el Real Decreto 668/2005, la aportación de rama de actividad se realizó con efectos económicos 1 de enero de 2005, con independencia de la fecha en que se documentó. A estos fiscales, la operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal.

    Con posterioridad, los informes de auditoría de la Intervención General de la Seguridad Social hicieron constar una salvedad por sobrevaloración de la participación en la sociedad Y. El importe de la sobrevaloración coincidía con el resultado generado por la rama de actividad del servicio de prevención ajeno durante el ejercicio 2005 y los meses del ejercicio 2006 que transcurrieron hasta la fecha de aportación. Dicha sobrevaloración fue corregida utilizando como contrapartida de la disminución del valor del inmovilizado financiero la cuenta de reservas voluntarias.

    En junio de 2015, la entidad consultante ha transmitido su participación en Y por un precio de venta superior al valor contable de la participación. La entidad consultante ostenta un porcentaje de participación superior al 5% desde hace más de un año en la sociedad Y.


    Si el valor fiscal de la participación en Y coincidirá con el valor contable de la rama de actividad en la fecha de aportación. Si surgirá un ajuste extracontable negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2015. Si a las rentas obtenidas en la transmisión de acciones de Y por parte de X, se les podría aplicar la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.


    En el año 2006, la entidad consultante realizó una aportación no dineraria de rama de actividad de servicio de prevención ajeno, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 688/2005, de 10 de junio, por el que se regula el régimen de funcionamiento de las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social como servicio de prevención ajeno. La disposición transitoria 2ª.3) del Real Decreto 688/2005, establece que:

    a) La aportación de la actividad se realizará con fecha de efectos económicos 1 de enero de 2005, de tal forma que todas las operaciones, pactos y contratos referentes a dicha actividad y los activos y pasivos afectados a ella realizados desde el 1 de enero de 2005 por la mutua se entenderán por cuenta de la sociedad de prevención." En el caso consultado, la aportación de rama de actividad se acogió al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    No es objeto de la presente consulta analizar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del mencionado régimen especial, por lo que se parte de la presunción de su cumplimiento. El artículo 86 del TRLIS disponía, sobre la valoración fiscal de las acciones o participaciones recibidas en contraprestación de la aportación, que:

    Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.

    En cuanto a los efectos fiscales de la retroacción contable prevista en la disposición transitoria 2ª.3) del Real Decreto 668/2005, la consulta vinculante V1913-2006, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 26 de septiembre de 2006, establecía lo siguiente: "En aplicación de este régimen fiscal especial, el artículo 91 del TRLIS establece que "Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles."

    De este artículo se desprende que la retroacción contable tendrá efectos fiscales sólo en el supuesto de que tenga lugar la extinción de la entidad transmitente que participa en la operación. Sin embargo, en el caso de aportación de la actividad preventiva voluntaria de la mutua como servicio de prevención ajeno no se produce la extinción de la entidad transmitente, como consecuencia de una aportación de rama de actividad. Por tanto, la retroacción contable prevista en la disposición transitoria 2ª.3) del Real Decreto 668/2005, no tendrá efectos fiscales en la aportación de la rama de actividad objeto de consulta.
    En conclusión, el valor fiscal de las acciones que la entidad consultante ostentaba en Y, debía coincidir con el valor contable de la unidad económica autónoma, en la fecha de la aportación de rama de actividad, sin tener en cuenta la retroacción contable, de conformidad con lo indicado por este Centro Directivo en la consulta V1913-2006. Consecuentemente, el valor fiscal de las participaciones en Y sería superior a su valor contable. Al respecto, el artículo 20 de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) dispone que: "Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

    b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

    Por tanto, con ocasión de la transmisión de las participaciones en Y, la entidad consultante deberá realizar un ajuste extracontable negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2015, por la diferencia entre el valor contable y el valor fiscal de su participación, en aplicación del artículo 20 de la LIS.

    En último lugar, se plantea la posibilidad de aplicar la exención del artículo 21 de la LIS a las rentas generadas con ocasión de la transmisión de las participaciones en Y: "1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

    a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros. La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

    b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

    3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

    El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

    4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación: a) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas, incluso en una transmisión anterior, hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, derivadas de: 2.ª La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades.

    En este supuesto, la exención sólo se aplicará sobre la renta que corresponda a la diferencia positiva entre el valor de transmisión de la participación en la entidad y el valor de mercado de aquella en el momento de su adquisición por la entidad transmitente, en los términos establecidos en el apartado 3. En los mismos términos se integrará en la base imponible del período la renta diferida con ocasión de la operación acogida al Capítulo VII del Título VII de esta Ley, en caso de aplicación parcial de la exención prevista en el apartado anterior.

    En primer lugar, la aplicación del régimen de exención requiere que se cumpla el requisito de participación significativa establecido en la letra a) del artículo 21.1 de la LIS, y que dicha participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión. Los datos de la consulta afirman que X transmite su participación en el capital social de la entidad Y, en la que ostenta un porcentaje de participación superior al 5% desde hace más de un año. Por tanto, se entienden cumplidos los requisitos del artículo 21.1.a) de la LIS.

    En segundo lugar, el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de la LIS se entiende cumplido, puesto que la entidad participada (Y) parece ser residente fiscal en España. No obstante, el apartado 4 del artículo 21 de la LIS recoge una regla especial en los supuestos en los que la participación en la entidad transmitida hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial de neutralidad fiscal, con ocasión de la aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios de entidades, de tal manera que hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como es el caso que nos ocupa.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 20 Ley 27/2014 Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal.
Art. 21 Ley 27/2014 Exención dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores de fondos propios.