Consulta número: V2096-10 - Fecha: 21/09/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 26, 67, 76, 81, 83, 90 y 96



    Las entidades consultantes (A y B) son dos sociedades dominantes de sendos grupos fiscales. Ambas están participadas, por partes iguales, por un matrimonio casado en régimen de gananciales.

    A es la sociedad cabecera del grupo industrial, formado por el conjunto de sociedades dedicadas al sector industrial (explotación, almacenamiento, compraventa y comercialización de hierros, metales y ferralla, fabricación de acabados metálicos, así como la compra, venta y alquiler de todo tipo de embarcaciones marinas y de todo tipo de productos relacionados con embarcaciones náuticas), a excepción de una de ellas (sociedad X) que tiene por objeto social la tenencia, administración y arrendamiento de bienes inmuebles.

    B es la sociedad cabecera del grupo inmobiliario, formado por el conjunto de sociedades dedicadas al sector inmobiliario (adquisición, tenencia, disfrute, arrendamiento y enajenación de bienes inmuebles). La sociedad X no llegó a aportarse al mismo debido a las vicisitudes acaecidas en dicho sector las cuales, finalmente, han frustrado las expectativas iniciales del grupo familiar.

    Dado que, en la actualidad, la actividad inmobiliaria se encuentra en declive, las consultantes se están planteando llevar a cabo una fusión mediante la cual A absorbería a B. Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de logar un ahorro significativo de costes administrativos y, asimismo, simplificar la estructura patrimonial, unificando las dos sociedades holdings existentes en una sola más fuerte patrimonialmente, a efectos que la misma sea más adecuada a los proyectos realizados y los nuevos que se pretenden realizar. A su vez, la nueva estructura ofrecerá una imagen reforzada del grupo y mejorará la capacidad de negociación conjunta con entidades bancarias en mejores condiciones, potenciando la capacidad financiera de la sociedad resultante de la fusión.

    Finalmente, dicha operación permitirá un mejor aprovechamiento de los capitales y una mayor coordinación de las actividades y facilitará la implementación de protocolos familiares de forma sencilla y eficaz.



    Se plantea si a la operación descrita le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, cuáles serían las consecuencias de la operación de reestructuración planteada en el régimen de consolidación fiscal.



    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual:

    "a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de una operación de fusión entre sociedades mercantiles.

    Con arreglo a lo anterior, en la medida en que la operación de fusión proyectada se realice en el ámbito mercantil, al amparo de lo dispuesto en el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

    Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece lo siguiente:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal_."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

    Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta, se indica que la operación de fusión planteada se llevaría a cabo con la  finalidad de logar un ahorro significativo de costes administrativos y de simplificar la estructura patrimonial, unificando las dos sociedades holdings existentes en una sola más fuerte patrimonialmente, a efectos de que la misma sea más adecuada a los proyectos realizados y los nuevos que se pretenden realizar.

    A su vez, la nueva estructura ofrecerá una imagen reforzada del grupo y mejorará la capacidad de negociación conjunta con entidades bancarias en mejores condiciones, potenciando la capacidad financiera de la sociedad resultante de la fusión. Finalmente, dicha operación permitirá un mejor aprovechamiento de los capitales y una mayor coordinación de las actividades, así como facilitará la implementación de protocolos familiares de forma sencilla y eficaz. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efecto de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

    En relación con la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

    El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad. Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante.

    De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento dicha sociedad tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finalizará igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a todas las sociedades dependientes a concluir su período impositivo en la misma fecha con el fin de que puedan tributar en este régimen fiscal especial.

    No obstante, en la medida en que la operación de fusión descrita en el escrito de consulta se acoja al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS establece lo siguiente:

    "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

    La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

    Como la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, y, en el supuesto consultado, la entidad absorbida tiene derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, desde el momento en que tiene validez la inscripción registral.

    Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión con dicha inscripción, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la sociedad absorbente, como dominante, y todas las sociedades dependientes, tanto de la entidad absorbente como de la absorbida.

    En definitiva, las sociedades dependientes de la dominante absorbida se integran en el grupo cuya dominante es la absorbida en el propio período impositivo en el que se produce la fusión, con la particularidad de que en dicho período impositivo las bases imponibles que aportan al grupo aquellas sociedad dependientes son las correspondientes al período transcurrido desde la extinción del otro grupo hasta la conclusión del período impositivo de la dominante absorbente, de manera que esas sociedades dependientes que se incorporan al grupo de la absorbente deberán acordar la aplicación del régimen de consolidación fiscal en los términos establecidos en el artículo 70.3 del TRLIS.

    A su vez, el artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta, por la cual la entidad dominante B se extingue a favor de la sociedad absorbente A, determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc), salvo que resulte de aplicación lo establecido en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 81.1 del TRLIS, en virtud del cual:

   "1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

    a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.

    Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley.

    En el supuesto concreto planteado, las eliminaciones pendientes del grupo que se extingue no serán objeto de incorporación, pues la sociedad absorbente (A) pertenece a otro grupo fiscal que estaba tributando en régimen de consolidación fiscal. Por tanto, las eliminaciones procedentes del grupo que se extingue no se incorporarán en la base imponible de dicho grupo fiscal, sino que se integrarán en la base imponible del grupo cuya dominante es la sociedad absorbente en los términos establecidos en el artículo 73 del TRLIS.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.26 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.67 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.76 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.81 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.90 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.96 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.