Consulta número: V1771-10 - Fecha: 30/07/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 67, 81 y 90



    La entidad consultante es una caja de ahorros dominante de un grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal, que participa en un proceso de fusión por constitución de una nueva caja de ahorros con disolución sin liquidación de las dos cajas de ahorros absorbidas. La otra caja de ahorros absorbida es la dominante de un grupo que no tributa en régimen de consolidación.



    1.Efectos derivados de la extinción del grupo fiscal del que la consultante es la dominante y, en particular, respecto de las eliminaciones de resultados por operaciones internas.

    2. Si resulta de aplicación el régimen de consolidación fiscal previsto en el capítulo VII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la nueva caja desde el momento de su constitución. Obligaciones formales para la aplicación del régimen de consolidación fiscal.

    3. Perímetro del nuevo grupo fiscal, en particular la incorporación de las sociedades dependientes de la otra caja absorbida que no está tributando en régimen de consolidación fiscal.

    4. Materialización de compromisos de reinversión de la consultante mediante la adquisición de elementos patrimoniales titularidad de la otra caja de ahorros absorbida.



    1. El apartado 2 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

    Por su parte, el artículo 81.1 del TRLIS dispone que "el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante."

    De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión en una nueva sociedad las entidades absorbidas se extinguen (artículo 23 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), para ellas concluye un período impositivo en la fecha de extinción y, en la medida en que hasta ese momento una de las sociedades absorbidas tiene la condición de dominante del grupo integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupos finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha al objeto de que puedan tributar en este régimen fiscal especial.

    Ahora bien, en la medida en que la operación de fusión descrita en el escrito de consulta se acoja al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, le resultará de aplicación lo previsto en el artículo 90 del mismo, según el cual:

    "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

    La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar el goce de los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente."

    Como la operación de fusión en una nueva entidad supone una sucesión a título universal y, en el caso consultado, una de las entidades absorbidas tiene derecho a tributar con sus sociedades dependientes según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la nueva sociedad resultante de la fusión desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir desde el momento en que tiene validez la inscripción registral.

    Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la nueva caja, como dominante, y todas las sociedades dependientes del grupo fiscal que se extingue en el que la consultante es la dominante.

    Por otro lado, el artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la extinción de la sociedad dominante del grupo determina la extinción del grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.)

    No obstante, el artículo 81.1.a) del TRLIS dispone lo siguiente:

    "a) Las eliminaciones pendientes de incorporación se integrarán en la base imponible del grupo fiscal correspondiente al último período impositivo en el que sea aplicable el régimen de consolidación fiscal.

    Lo anterior no se aplicará cuando la entidad dominante adquiera la condición de sociedad dependiente de otro grupo fiscal que estuviese tributando en régimen de consolidación fiscal o sea absorbida por alguna sociedad de ese otro grupo en un proceso de fusión, acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley, al cual se integran todas sus sociedades dependientes en ambos casos. Los resultados eliminados se incorporarán a la base imponible de ese otro grupo fiscal en los términos establecidos en el artículo 73 de esta Ley".

    Dado que en el caso planteado la nueva caja se subroga en la posición de dominante del grupo que se extingue, debe entenderse que esta operación se encontraría dentro del ámbito de aplicación del citado precepto y, por tanto, las eliminaciones pendientes del grupo que se extingue no serían objeto de incorporación, lo cual permite que los efectos sean neutrales en cuanto a las eliminaciones pendientes de incorporar con independencia de que la fusión se formalice mediante una fusión por absorción o por constitución de una nueva entidad.

    Por tanto, las eliminaciones procedentes del grupo que se extingue no se incorporan en la base imponible de ese grupo fiscal del último período impositivo en que el mismo tributa en este régimen fiscal especial, sino que se integrarán en la base imponible del nuevo grupo en los términos establecidos en el artículo 73 del TRLIS.

    2. Dado que la operación determina la existencia de un nuevo grupo fiscal por subrogación del anterior, el nuevo grupo podrá aplicar el régimen en el primer período impositivo que concluya con posterioridad a la fusión realizada. La aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer período impositivo en que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo previsto en el artículo 70 del TRLIS.

    Por otra parte, el artículo 91 del TRLIS dispone que las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.

    Según la entidad consultante, la operación planteada responde en el ámbito contable a una combinación de negocios donde ella es la adquirente, de forma que ha tomado el control de la absorbida desde el 1 de enero de 2010 con la particularidad de que a la nueva caja se le imputan contablemente desde dicha fecha las rentas obtenidas por las cajas que se extinguen.

    Por tanto, de acuerdo con lo establecido en el referido artículo 91 del TRLIS, este criterio de imputación contable deberá tenerse en consideración para determinar la base imponible de la nueva caja y del nuevo grupo fiscal, correspondiente al período impositivo que se inicia con la constitución de la misma.

    3. Como se ha comentado anteriormente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 del TRLIS la nueva caja se subroga en la posición de dominante del grupo fiscal en el que la consultante es la dominante, de manera que el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la nueva caja, como dominante, y todas las sociedades dependientes del grupo fiscal que se extingue en el que la consultante es la dominante.

    En cuanto a las sociedades dependientes de la otra caja absorbida que no estaba tributando en este régimen fiscal especial de consolidación, esa subrogación no sería aplicable por cuanto dicha caja al no tener derecho a consolidar, no puede transmitir dicho derecho y, por tanto, sería de aplicación lo establecido en el artículo 68.1 del TRLIS, es decir, las sociedades dependientes de la caja de ahorros que no tributa en consolidación se integrarían en el nuevo grupo con efectos del período impositivo inmediato siguiente al primero es el que la nueva caja tiene la condición de dominante del nuevo grupo fiscal.
4. Si en el momento de la extinción del grupo fiscal del que la consultante es la dominante alguna de las sociedades pertenecientes al mismo tiene plusvalías pendientes de reinvertir, la aplicación del artículo 81 del TRLIS conlleva a que sólo dicha entidad es susceptible de materializar la reinversión para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.67 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.81 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.90 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.