Consulta número: V1727-10 - Fecha: 27/07/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 Y 15



    La entidad consultante fue constituida en el año 2005. El capital social hasta la fecha asciende a 5.000 euros, representado por 5.000 participaciones de 1 euro de valor nominal, distribuidas de forma no igualitaria entre tres socios (entidades mercantiles). Desde su constitución hasta la fecha no ha generado reservas.

    En octubre de 2005, la consultante adquirió dos establecimientos hoteleros acudiendo a tal fin a la financiación ajena. En particular, recibió un préstamo de la sociedad X, accionista único de la Sociedad Y, siendo esta última una de los tres accionistas de la sociedad consultante cuyo porcentaje de participación asciende al 35%.

    En la actualidad, se están planteando llevar a cabo las siguientes operaciones de ampliación de capital:

    - La entidad Y incrementará capital. Dicha ampliación será íntegramente suscrita por la Sociedad X (accionista único de Y) la cual aportará el crédito que ostenta frente a la entidad consultante.

    - La entidad consultante ampliará capital ampliará capital en 5.000 participaciones nuevas de 1 euro de valor nominal que serán suscritas por los tres socios iníciales en idéntica proporción. Sin embargo, si bien en el caso de dos de los tres socios las participaciones se emiten a valor nominal (1 Ç) y las aportaciones tendrán carácter dinerario, en el caso del tercer socio (Sociedad Y) la emisión de las acciones se realizará por encima de la par, cubriendo el valor de emisión el valor del crédito que la Sociedad Y ostentaba frente a la entidad consultante.



    Se plantea si las operaciones de aumento de capital proyectadas darían lugar a rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades en sede de la consultante y de sus socios y, en su caso, cuál sería el importe de dichas rentas.

    Asimismo, se plantea cuál sería el tratamiento fiscal que correspondería a una futura distribución de dividendos con cargo a la prima de emisión aportada por la Sociedad Y.



    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88, apartado 1, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda". Por tanto, la presente contestación no versará sobre las implicaciones fiscales derivadas de la primera ampliación de capital planteada, al no tener ni la sociedad que amplía capital (sociedad Y), ni su socio único (sociedad X), la consideración de obligados tributarios.

    En relación con el segundo incremento de capital proyectado, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

    "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita en el escrito de consulta, para establecer posteriormente su efecto fiscal. En este sentido, de acuerdo con el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 9 de julio de 2009, tal y como se indica en la introducción del Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de todas las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas.

    La incorporación al PGC 2007 del citado MCC y, en consecuencia, la atribución al mismo de la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho Contable.

    En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante tiene previsto realizar una ampliación de capital la cual será íntegramente suscrita por sus tres socios, en idéntica proporción. Sin perjuicio de lo anterior, si bien las nuevas participaciones de dos de los socios se emiten a valor nominal, la emisión de las participaciones del tercer socio (sociedad Y) se efectúa por encima de la par, cubriendo el valor de emisión el valor del crédito que la sociedad Y ostentará frente a la consultante, tras la realización de la primera ampliación de capital proyectada, crédito que será recibido por la prestataria en contraprestación.

    La sociedad Y dará de baja el crédito por su valor en libros y contabilizará, por ese mismo importe, un mayor valor de su participación en la consultante.

    En sede de la sociedad consultante, la ampliación de capital por compensación de créditos determinará la extinción de la deuda frente a la sociedad Y, por lo que procederá a contabilizar la baja del pasivo financiero, y reconocerá el correspondiente aumento en los fondos propios por un importe equivalente al valor del crédito recibido.

    No obstante, en este punto es necesario traer a colación la doctrina del ICAC sobre el principio de equivalencia económica de las transacciones, en cuya virtud, desde una perspectiva económica racional, el registro contable debe abordarse desde la premisa de que las partes realizan las operaciones en términos de equivalencia económica. En el supuesto concreto planteado, en la medida en que existen otros socios que participan en el capital social de la consultante junto a la sociedad Y y que esta última realiza una aportación en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, como un aumento del patrimonio para la sociedad beneficiaria como donación y no como mayor valor de la prima de de emisión o asunción, que formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.2 del TRLIS.

    Desde el punto de vista de los socios aportantes, en sintonía con el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75, se contabilizará, con carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería registrarse como un gasto. En particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros socios, los aportantes realicen una aportación en términos proporcionales superior a la que le correspondería por su participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, es decir, como un gasto para los socios aportantes. En el supuesto concreto planteado, la sociedad Y ha efectuado una aportación superior a la que le hubiera correspondido con arreglo a su participación efectiva en el capital de la sociedad consultante, por lo que dicho exceso de tener la consideración de gasto contable, sin embargo, no tendrá la consideración de fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con arreglo a lo establecido en el artículo 14.1.e) del TRLIS.

    Por otra parte, resulta apropiado recordar que el aumento de capital por compensación de créditos está sometido a requisitos previos particulares que se recogen en el artículo 74 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada según el cual "cuando el aumento se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles".



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.15 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.