Consulta número: V1214-12 - Fecha: 04/06/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

    La consultante alquiló en 2011 un local anejo a su negocio de farmacia, realizando ese año desembolsos por reformas destinadas a la ampliación del local de su propiedad y adaptación del local arrendado. Asimismo procedió durante 2011 a adquirir mobiliario y enseres para el desarrollo de la actividad en el local alquilado, que entraron en funcionamiento ese año.    



    Aplicación a los referidos desembolsos de la libertad de amortización establecida en la disposición adicional undécima del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.    



    Teniendo en cuenta que según lo manifestado en la consulta, la puesta a disposición del sujeto pasivo de las inversiones realizadas se produce en el ejercicio 2011, la normativa aplicable al caso consultado sería la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, en su redacción dada por el artículo 1.4 del Real Decreto Ley 13/2010 de 3 de Diciembre de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de Diciembre), que establece lo siguiente: "Disposición adicional undécima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.

    1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015, podrán ser amortizadas libremente. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

    2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

    Cuando el plazo a que se refiere el párrafo anterior alcance a períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, la inversión en curso realizada dentro de esos períodos impositivos también podrá acogerse a la libertad de amortización, siendo aplicable a esta parte de la inversión los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en esta disposición adicional undécima según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo.

    3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque estas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

    4. Las inversiones en los elementos a que se refiere el apartado 1 anterior, puestos a disposición del sujeto pasivo desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, hasta la conclusión del último período impositivo anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2011, que no puedan acogerse a la libertad de amortización por no cumplir los requisitos de mantenimiento de empleo establecidos en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, podrán aplicar la libertad de amortización en los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 en las condiciones establecidas en los apartados anteriores de esta disposición adicional.

    5. Las inversiones realizadas que se hayan amortizado libremente al amparo de lo establecido en la disposición adicional undécima de esta ley según la redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, deberán cumplir los requisitos establecidos en dicha disposición adicional aun cuando afecten a períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011."

     La libertad de amortización se aplica respecto de las inversiones que cumplan con los requisitos establecidos en la mencionada disposición y se acojan al beneficio fiscal, es decir, los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, por ello será necesario concretar la calificación de las partidas señaladas como elementos integrantes del inmovilizado y su valoración. En este sentido el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), define en el grupo 2 Activo no corriente, las inmovilizaciones materiales en el Subgrupo 21, y las Inversiones inmobiliarias en el Subgrupo 22 , de la siguiente manera:

    "GRUPO 2 ACTIVO NO CORRIENTE

    Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año.

    21. INMOVILIZACIONES MATERIALES Elementos del activo tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22.

    22. INVERSIONES INMOBILIARIAS Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
  
    - Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o

    - Su venta en el curso ordinario de las operaciones."

    Por su parte, la Norma de Registro y valoración 3ª.h del Plan General de contabilidad establece, en lo que se refiere a las inversiones efectuadas en locales arrendados, lo siguiente:

    "h) En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo."

    A su vez, el apartado 4º.1 del Marco conceptual del Plan General de Contabilidad define los activos como "...bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro." En la medida en que los desembolsos a que se refiere la consulta tengan la naturaleza de inversiones en elementos del inmovilizado material, en los términos antes referidos, y que la consultante cumpla las condiciones y requisitos expuestos, podrá disfrutar del régimen de libertad de amortización previsto en la disposición adicional undécima del TRLIS.

    Por último, debe tenerse en cuenta que el Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOE de 31 de marzo), ha derogado la disposición adicional undécima del TRLIS, estableciendo un régimen transitorio para las cantidades pendientes de aplicar correspondientes a la libertad de amortización, en el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    En lo que se refiere a este último Impuesto, el artículo 2 del referido Real decreto ley 12/2012, con efectos a partir de su entrada en vigor (31 de marzo de 2012), da nueva redacción a la disposición adicional trigésima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que queda redactada en los siguientes términos: "Disposición adicional trigésima. Libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo.

    1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes de este Impuesto podrán aplicar para las inversiones realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, la libertad de amortización prevista en la disposición transitoria trigésimo séptima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la deducción por este concepto y, en su caso, a la minoración que deriva de lo señalado en el artículo 30.2.4ª de esta Ley.

    Cuando resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 de la citada disposición transitoria, los límites contenidos en el mismo se aplicarán sobre el rendimiento neto positivo citado en el párrafo anterior.

    2. Cuando a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, se transmitan elementos patrimoniales que hubieran gozado de la libertad de amortización prevista en la disposición adicional undécima o en la disposición transitoria trigésimo séptima, ambas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fiscalmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión." Por su parte, la disposición transitoria trigésimo séptima del TRLIS, añadida por el Real decreto Ley 12/2012, establece:

    "Disposición transitoria trigésimo séptima. Libertad de amortización pendiente de aplicar.

    1. Los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.

    2. No obstante, en los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 40 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.

    En los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2012 ó 2013, los sujetos pasivos que hayan realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, en períodos impositivos en los que no hayan cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 de esta Ley, y tengan cantidades pendientes de aplicar, podrán aplicar las mismas con el límite del 20 por ciento de la base imponible previa a su aplicación y a la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.

    En el caso de que los sujetos pasivos tengan cantidades pendientes de aplicar en los términos señalados en los dos párrafos anteriores, aplicarán el límite del 40 por ciento, hasta que agoten las cantidades pendientes generadas con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, entendiéndose aplicadas estas en primer lugar. Se podrán aplicar en el mismo período impositivo las cantidades pendientes según lo dispuesto en el párrafo anterior, hasta el importe de la diferencia entre el límite previsto en dicho párrafo y las cantidades ya aplicadas en el mismo período impositivo.

    Los límites previstos en este apartado se aplicarán, igualmente, respecto de los sujetos pasivos referidos en este apartado y las inversiones en curso realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, a las que resulte de aplicación la disposición adicional undécima de esta Ley, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre."

    Aplicando lo anterior al caso consultado, siempre que cumpla los requisitos establecidos en la reproducida disposición adicional undécima del TRLIS y teniendo en cuenta que se trata de inversiones realizadas hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, a las que resulta de aplicación la disposición adicional undécima del TRLIS, según redacción dada por el antes citado Real Decreto Ley 13/2010, las reglas a aplicar serán las siguientes:

    - Durante el ejercicio 2011 y ejercicios posteriores a 2012 y 2013, podrá practicar la libertad de amortización de las referidas inversiones, con el límite del rendimiento neto positivo de la actividad económica a la que se hubieran afectado los elementos patrimoniales previo a la deducción por libertad de amortización y, en su caso, a la minoración que deriva de lo señalado en el artículo 30.2.4ª de la LIRPF,
    -que se refiere al porcentaje de deducción por provisiones y gastos de difícil justificación establecido sobre el rendimiento neto de actividades económicas en estimación directa simplificada, previsto en el artículo 30.2ª del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo)-.

    - Durante los ejercicios 2012 y 2013, el límite de las cantidades a amortizar será el del guión anterior, salvo que en el ejercicio 2011 en que se realizaron las inversiones, la consultante no hubiera cumplido los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 del TRLIS, referidos al importe neto de la cifra de negocios, en cuyo caso el límite se fija en el 20 por ciento del rendimiento neto positivo, calculado en los términos referidos en el guión anterior.

    Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.