Consulta número: V1184-12 - Fecha: 31/05/2012
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-2 y 19



    La sociedad consultante desarrolla la actividad de construcción, contratando habitualmente con entidades públicas para la construcción de edificios y otro tipo de trabajos de construcción.

     Se trata de contratos de ejecución de obra en los que la obra se entrega en el momento final de la misma (edificaciones completas con el acta de recepción), ó se entrega en función del grado de realización (obras de urbanización).

     En los contratos celebrados con dichos entes públicos se establece una fecha de pago con un plazo máximo de 60 días a contar, bien desde la fecha de la entrega de la obra ejecutada, bien desde la fecha de emisión de la correspondiente certificación.

     No obstante lo anterior, los períodos de cobro reales incumplen los plazos contractualmente establecidos, extendiéndose, incluso, más allá de los 12 meses desde la fecha prevista.



    Se plantea si procede aplicar el criterio de caja previsto en el artículo 19.4 del TRLIS dado que pese a que el período de cobro estipulado se fija en 60 días desde la entrega de la obra o la emisión de la certificación, no obstante, el período de cobro real supera los 12 meses.



    En primer lugar, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante TRLIS), de 5 de marzo (Boletín Oficial del Estado de 11 de marzo de 2004), establece que:  "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."  Por su parte, el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS señala:  

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."  

    No obstante lo anterior, para las operaciones a plazo el artículo 19.4 del TRLIS dispone lo siguiente:  

    "4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

     Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

    En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

     Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas."  

    A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.

     Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación.   

    Por lo tanto, la fecha de devengo de la renta, en el caso de la ejecución de una obra, sería aquel en el cual se produce la entrega de la misma, salvo que se haya pactado el cobro fraccionado o aplazado del precio en un período superior al año desde la entrega de la misma, en cuyo caso, podrá imputarse fiscalmente la renta a medida que se vayan produciendo los cobros correspondientes, en los términos establecidos en el artículo 19.4 del TRLIS.

     En el supuesto concreto planteado, los plazos de cobro contractualmente estipulados, tratándose tanto de la entrega de una obra ejecutada como de la entrega de las correspondientes certificaciones de obras, son plazos inferiores al año (60 días), por lo que las ejecuciones de obras llevadas a cabo por el sujeto pasivo no tienen la consideración de operaciones a plazos, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 19.4 del TRLIS, en la medida en que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo no es superior al año.

     En virtud de lo anterior, formará parte de la base imponible del período impositivo en que se lleve a cabo la entrega, bien de la obra ejecutada bien de la correspondiente certificación, el correspondiente ingreso, y ello con independencia de que no se hubiera producido su cobro.   

   Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que el deterioro contable de los créditos incobrables tendrá la consideración de fiscalmente deducible con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12.2 del TRLIS, en virtud del cual:  

    "2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:  

     a. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

     b. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

     c. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

     d. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

     No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:  

     1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

     2. Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.

     3. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.

     4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.

     5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

     No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

     (...)."  

    Finalmente, la consultante señala que en ocasiones, ante el incumplimiento del plazo de pago señalado, en ocasiones se podría producir una modificación o novación del contrato de ejecución de obra, previendo un nuevo plazo de cobro del mismo.

     Al respecto cabe señalar que, en la medida que se hubiera acordado realmente una modificación o novación del contrato de ejecución de obra, previendo una nueva forma de cobro del mismo, en la que con arreglo a las nuevas condiciones pactadas, se cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 19.4 del TRLIS, podría resultar de aplicación el criterio de caja de acuerdo con el mismo.



      Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   

Legislación

Art.19 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.