Consulta número: V0757-13 - Fecha: 12/03/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12



    La presente consulta es aclaración de otra anterior, número V2101-12, de fecha de salida de registro de este Centro Directivo 2 de noviembre de 2012, relativa a la deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, regulada en el artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    En el escrito de la presente consulta se facilita información sobre el importe de los fondos propios de la sociedad participada por la entidad consultante, que al cierre del ejercicio 2010 ascienden a 209.259 euros, y al cierre del ejercicio 2011 ascienden a 1.864.426 euros, después de la ampliación de capital social efectuada en noviembre de 2011 por importe de 5.079.836 euros (de no haberse realizado la citada ampliación, los fondos propios habrían devenido negativos por las elevadas pérdidas registradas en el mismo ejercicio).



    Se solicita aclaración sobre la contestación de la consulta señalada.



    La presente contestación sustituye en todo su contenido a la establecida en la consulta V2101-12.

    El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

     A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:  

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

     (...)

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

     Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

     (...)

    "A efectos de analizar el tratamiento fiscal en la entidad consultante de la depreciación o deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de la sociedad por ella participada, se hace necesario diferenciar las siguientes redacciones que ha tenido el artículo 12.3 del TRLIS durante los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios en que se ha producido tal depreciación o deterioro.

     A estos efectos se partirá del supuesto que el ejercicio económico de la entidad consultante coincide con el año natural.

     1. Ejercicios iniciados antes de 1 de enero de 2008.

     En relación con las correcciones de valor en el caso de pérdida de valor de los elementos patrimoniales, el artículo 12.3 del TRLIS, en su redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, establece que:  

    "3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

     Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

     No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo."  

    De acuerdo con la redacción del precepto transcrito, el artículo 12.3 del TRLIS establecía una limitación a la deducibilidad fiscal de la dotación por depreciación de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante debió dotar una provisión que hubiera tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible atendiendo al citado precepto, con el límite del valor de adquisición de la participación, de haberse producido la dotación contable.

     De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, para que el importe de la dotación por depreciación de valores que resulta de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS antes transcrito resulte fiscalmente deducible, deberá haberse imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. En el caso de que tal gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquél en que surge la diferencia indicada entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.

     2. Ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

     La redacción del artículo 12.3 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, es la siguiente:  

   "3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

     Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

    No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo."

    De acuerdo con la redacción del precepto transcrito, el artículo 12.3 del TRLIS establecía una limitación a la deducibilidad fiscal de la dotación por depreciación de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades. En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante debió dotar una provisión que hubiera tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible atendiendo al citado precepto, con el límite del valor de adquisición de la participación, de haberse producido la dotación contable.

    De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, para que el importe de la dotación por depreciación de valores que resulta de la aplicación del artículo 12.3 del TRLIS antes transcrito resulte fiscalmente deducible, deberá haberse imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad consultante o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. En el caso de que tal gasto se impute contablemente en un período impositivo posterior a aquél en que surge la diferencia indicada entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, dicho gasto podrá deducirse fiscalmente en tal período posterior, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido de imputar de imputar la pérdida por deterioro al ejercicio en el que se dieron las circunstancias que la motivaron, de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 19.3 del TRLIS, para lo cual deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.

    2. Ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

    La redacción del artículo 12.3 del TRLIS vigente para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, es la siguiente:

   "3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

    Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

    No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

    En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

   A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

    Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar."

    Dado que parece posible presumir que la entidad consultante y la sociedad A tienen la consideración de sociedades asociadas en los términos de la legislación mercantil, procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Asimismo, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.

    En el supuesto en que, dándose estas condiciones, en el mismo ejercicio se haya registrado en contabilidad una pérdida por deterioro de la participación, dicho gasto por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. De la misma manera, e igualmente con independencia de la recuperación de valor que se produjera, en su caso, en el ámbito contable, las cantidades deducidas se integrarán con signo positivo en la base imponible del periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones del mismo.

    Por otra parte, el artículo 12.3 del TRLIS dispone, para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo y se corregirán por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el TRLIS.

   También por otra parte, ha de tenerse en cuenta, a efectos de aplicar el límite del precio de adquisición, que la referencia que el artículo 12.3 del TRLIS hace a "cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores", debe interpretarse como a cantidades que hubiera podido deducirse en períodos anteriores, con independencia que efectivamente se hubieran o no deducido, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieron deducirse en períodos anteriores pero no se dedujeron, lo cual, como ya se ha indicado anteriormente, no resulta posible.

    Los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS sobre criterios de imputación temporal, se refieren a las partidas de ingresos y gastos que determinan la base imponible, esto es, las partidas que tienen esta misma consideración a efectos contables. Teniendo en cuenta lo dispuesto por el artículo 10.3 del TRLIS anteriormente transcrito, la partida deducible a que se refiere el párrafo cuarto y siguientes del artículo 12.3 del TRLIS tiene naturaleza extracontable y, por tanto, no es aplicable lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, es decir, el criterio de imputación de este gasto fiscal corresponde al propio período impositivo en el que ha tenido lugar la disminución de los fondos propios de la entidad participada.

    De acuerdo con lo anterior, en el supuesto concreto planteado, la entidad consultante deberá realizar el ajuste negativo correspondiente al ejercicio iniciado el 1 de enero de 2008 imputándolo a dicho ejercicio conforme a lo establecido en el citado artículo 12.3 del TRLIS, no admitiéndose su imputación temporal y, por tanto, su inclusión en la base imponible en un ejercicio posterior. Ello resulta igualmente de aplicación a los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2009 y de 2010.

    En consecuencia, a efectos de regularizar su situación tributaria, deberá instar a la rectificación de su autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone:

    "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

    Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

    Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

    En definitiva, la entidad consultante podrá instar la rectificación de la declaración presentada correspondiente a los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2008, de 2009, y de 2010, con el objeto de incluir el ajuste negativo que en su caso pudiera corresponder.

    Teniendo en cuenta todo lo señalado y en lo que se refiere en concreto a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta puede indicarse que, para el caso del ejercicio 2011 que en el mismo se refiere, para calcular la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio 2011, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo, se tomarán aquellos valores que se recojan en los últimos balances que hayan sido formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de la declaración de la sociedad consultante correspondiente al período impositivo al que sea imputable la citada diferencia (25 de julio de 2012). Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a éste último.

    En el supuesto de que la participación del socio esté totalmente deteriorada y la participada presente un patrimonio negativo, a efectos de aplicar el artículo 12.3 del TRLIS, deberá admitirse la deducibilidad del importe que corresponda en el ejercicio posterior en que se realice la aportación a los fondos propios, siempre que el importe de estos no hayan aumentado, por cuanto que el importe negativo del patrimonio neto no pudo ser deteriorado en un ejercicio anterior al estar limitada la corrección de valor fiscal al importe de la inversión en la participación de la participada.

    Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza tal aportación al capital de la participada, dado que si dicha adquisición y aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de dicho importe en los términos establecidos en el artículo 12.3 del TRLIS.

   No obstante, lo dispuesto en los dos párrafos anteriores no concurre en el caso concreto consultado, en la medida en que la entidad participada no tiene en ningún ejercicio un patrimonio negativo.

    Por otra parte, si se produjera una situación como la planteada en el escrito de consulta, en que la pérdida por deterioro contable correspondiente al ejercicio 2011 registrada por la entidad consultante coincidiera en importe con la que resultara fiscalmente deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 12.3 del TRLIS, la cuestión relativa a si en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 ha de consignarse un ajuste positivo a la base imponible por el importe del deterioro registrado contablemente, para a continuación consignar el ajuste negativo por igual importe, se considera que así ha de ser, teniendo en cuenta, como ya se ha señalado, que de acuerdo con lo establecido por el artículo 12.3 del TRLIS, el gasto contable por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.12 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.