Consulta número: V0687-10 - Fecha: 12/04/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12



    La consultante es una entidad cabecera de un grupo de empresas, siendo propietaria al 100% de varias sociedades no cotizadas residentes en distintos países de la Unión Europea y de Estados Unidos.
    Varias de tales sociedades no residentes son propietarias, a su vez, de otras sociedades al 100%, no residentes ni cotizadas, formando una estructura de subgrupo dentro del grupo de empresas.

    En el caso de incurrir en pérdidas dichas sociedades, se procede a dotar las correspondientes correcciones valorativas de la cartera de las sociedades participadas para reflejar el deterioro sufrido.
Contablemente se utilizan los estados financieros consolidados de las sociedades participadas que forman estructura de subgrupo y los estados financieros individuales para aquellas sociedades que a su vez no tienen participaciones en otras entidades para el cálculo de la variación de los fondos propios.

    No obstante, debe significarse que a efectos fiscales se tiene en cuenta los estados financieros individuales en todos los casos.



    1. Si en el cálculo de la provisión por depreciación de cartera deberá considerar los fondos propios que se desprenden del balance individual de las entidades participadas, a efectos de determinar su deducibilidad fiscal.
   
    2. Si en el supuesto de que contablemente deban determinarse los fondos propios en función de las cuentas anuales consolidadas, si desde un punto de vista fiscal deben tomarse los fondos propios de las cuentas anuales individuales de todas las sociedades participadas.
    
    3. Si debe tener en cuenta, con efectos retroactivos desde 1 de enero de 2008, los fondos propios de las entidades participadas en un primer nivel, corregidos en los ajustes que a su vez provengan de las entidades participadas de segundo nivel, esto es, en base a lo establecido en las cuentas anuales individuales de las entidades participadas.



    El artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

    "3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

    Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

    No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

    En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

    A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

    Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

    En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar."

    En el caso planteado en el escrito de consulta se entiende que las sociedades a que se refiere el mismo forman parte de un grupo en el sentido de la legislación mercantil.

    La cuestión que se plantea sobre si los balances a utilizar a efectos del citado artículo 12.3 del TRLIS para determinar la diferencia de fondos propios de la sociedad participada, son los individuales o los consolidados, ha sido resuelta por el Tribunal Económico Administrativo Central, que en sus resoluciones de fechas 15 de marzo de 2007 y 3 de abril de 2008 señala que el balance a considerar es el balance individual de la sociedad participada y no el balance consolidado.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.12 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.