Consulta V1720-010 I.S.Provisión insolvencias contra reservas por inversión crediticia entre Cajas.

NUM-CONSULTA V1720-10
FECHA-SALIDA 27/07/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
NORMATIVA TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1-


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    Las entidades A, B y C son tres Cajas de Ahorro que pretenden fusionarse mediante la creación de una nueva entidad y proceder a la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    El negocio se califica como conjunto bajo control común por la inexistencia de toma de control de un Caja sobre las restantes, lo que implica que contablemente la nueva Caja reconocerá los activos y pasivos de las tres Cajas preexistentes por su valor razonable.

    En relación con la inversión crediticia, se estima que su valor razonable, teniendo en cuenta la actual situación económica y la evolución esperada de las principales variables macroeconómicas y del sector inmobiliario, es inferior al coste amortizado neto de provisiones de la misma, por lo que se reconocerá en la nueva Caja una provisión por insolvencias contra reservas. Con posterioridad, la nueva Caja calculará en cada ejercicio la provisión por riesgo de crédito en aplicación de lo previsto en el Anejo IX de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, que reconocerá como gasto en la cuenta de resultados. Asimismo la nueva Caja revertirá como ingreso la provisión dotada contra reservas.

    Asimismo, la nueva Caja reconocerá a valor razonable los activos de naturaleza inmobiliaria procedentes de las cajas extinguidas. Para aquellos activos en los que existan indicios de que su valor razonable en el momento de la fusión pudiese ser inferior a su valor neto contable en las cajas extinguidas, se dotará un fondo genérico de depreciación de activos con cargo a reservas que recogerá su eventual pérdida por deterioro de valor. Posteriormente, cuando existan pruebas suficientes del deterioro individualizado de cada activo inmobiliario se contabilizará el gasto por deterioro del activo y revertirá como ingreso la provisión genérica reconocida en la fusión.
  
    Respecto a las aplicaciones y plataformas informáticas de las cajas extinguidas, éstas seguirán operativas desde la fecha de integración jurídica hasta que se produzca la integración informática de las tres entidades prevista para el primer trimestre de 2011. En el momento de la integración jurídica de las tres entidades se registrará una provisión por el importe del valor neto contable de dichas aplicaciones y plataformas de dos de las cajas preexistentes que quedará inutilizable en la nueva entidad, cuyo objetivo es cubrir la pérdida derivada de la baja del inmovilizado inmaterial que deberá registrarse cuando éste deje de ser operativo.

    Por último, la nueva Caja registrará una provisión por el importe de las indemnizaciones que se prevé satisfacer a los empleados que causen baja en la entidad.



       CUESTIÓN-PLANTEADA


    1. En relación con la inversión crediticia, cuál es el tratamiento fiscal de la provisión por insolvencias que se contabiliza con ocasión de la operación de fusión, así como el tratamiento fiscal de su reversión y la dotación efectuada a futuro que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

    2. Valoración fiscal que corresponde a los activos de naturaleza inmobiliaria procedente de las Cajas extinguidas. Tratamiento fiscal del fondo genérico de depreciación de activos inmobiliarios.

    3. Tratamiento fiscal que corresponde a la provisión que se dote por el importe del valor neto contable del inmovilizado inmaterial y de la baja del mismo.

    4. Tratamiento fiscal de la provisión por indemnizaciones a los empleados que causen baja en la entidad.


       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    1. El artículo 7 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), establece lo siguiente:

    "1. Serán deducibles las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España.

    2. No serán deducibles las dotaciones correspondientes a pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

(_..)"

    El artículo 7 del RIS establece los requisitos y condiciones para la deducibilidad fiscal de las coberturas de riesgo de crédito de las entidades financieras. No obstante, del escrito de consulta parece deducirse que la provisión por insolvencias que se pretende contabilizar con ocasión de la operación de fusión no responde a los criterios establecidos en el artículo 7 del RIS por lo que dicha dotación no tendrá la consideración de gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. De la misma manera, la reversión de dicha dotación tampoco tendrá la consideración de ingreso computable en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

    Por su parte, las dotaciones correspondientes a la cobertura del riesgo de crédito que se contabilicen con posterioridad, y que se encuadren dentro de los límites establecidos en el citado artículo 7 del RIS tendrán la consideración de fiscalmente deducible cuando cumplan los requisitos allí señalados.

    2. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, entre otras.

    Dado que la operación planteada aplicará el régimen allí regulado procederá la aplicación de lo establecido en el artículo 85 del TRLIS, según el cual los bienes y derechos adquiridos se valorarán en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en las entidades transmitentes antes de realizarse la operación, de manera que, en este caso concreto, los activos de naturaleza inmobiliaria procedentes de las cajas extinguidas tendrán, en la nueva entidad resultante de la operación de fusión, la misma valoración que debieran tener en aquéllas.

    Dicha valoración deberá tenerse en cuenta a todos los efectos, incluidos en el caso de las amortizaciones de manera que la diferencia entre la amortización contable practicada sobre el valor razonable de los activos y la amortización que corresponda fiscalmente practicada sobre el valor fiscal de los mismos tendrá la consideración de gasto no deducible. Asimismo, en el caso de transmisión de los activos, se integrará en la base imponible, además del resultado contable, la diferencia entre el valor contable de los activos (determinado por su valor razonable en la adquisición deducidas las amortizaciones contables) y el valor fiscal (determinado por el valor fiscal que tenían en el momento de la fusión deducida aquella parte de las amortizaciones que haya tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible).

    Por otra parte, la dotación de un fondo genérico de depreciación de activos inmobiliarios, en los términos señalados en la consulta, no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible por cuanto no parece responder a una pérdida individualizada de valor de los elementos patrimoniales, sino a un cálculo global que estima de forma genérica un eventual deterioro de los activos. Tampoco tendrá la consideración de ingreso computable la reversión de este fondo que se produzca en un futuro, ya sea por reconocimiento individualizado del deterioro de los activos o por su transmisión. No obstante, cuando la nueva Caja disponga de prueba suficiente que justifique la pérdida real del valor de los activos de forma individualizada, se procederá a contabilizar el gasto por deterioro de valor del activo individual, el cual tendrá la consideración de fiscalmente deducible en los términos establecidos en el artículo 10.3 del TRLIS.

    3. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, cabe señalar que, dado que las aplicaciones informáticas siguen operativas hasta el momento de la integración informática, ésta genera una alteración de la vida útil de aquéllas por cuanto determinará su baja del inmovilizado. Así, en aplicación del artículo 10.3 del TRLIS y de la normativa contable, en concreto, la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, los cambios en la vida útil se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, reconociéndose de manera prospectiva en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o del ejercicio y ejercicios futuros a las que afecte el cambio, de manera que el valor pendiente de amortizar se imputará en la cuenta de pérdidas y ganancias en el plazo de vida útil que reste hasta la baja del inmovilizado.

    De lo que se deriva que una parte del gasto contabilizado en el ejercicio 2010 se corresponderá con la amortización del ejercicio de las aplicaciones y plataformas informáticas, teniendo en cuenta su nueva vida útil. Dicha amortización será fiscalmente deducible en los términos establecidos en el artículo 11.4 del TRLIS y 1 del RIS. Mientras que el gasto contabilizado que se corresponda con la amortización del ejercicio 2011 de las citadas aplicaciones y plataformas informáticas no será deducible fiscalmente en el ejercicio 2010, siendo deducible en aquel ejercicio.

    4. Por último, en relación con la provisión por indemnizaciones futuras a los empleados que causen baja en su relación laboral, dado que la misma parece proceder de una obligación implícita o tácita de la entidad, de acuerdo con el artículo 13 del TRLIS no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el momento en que se produzca su dotación, y se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.



Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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