Consulta número: V0457-06 - Fecha: 21/03/2006
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas

NORMATIVA:

TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94 y 83


    La entidad A, propiedad de un grupo familiar, se dedica a la compraventa, fabricación y comercialización de toda clase de maquinaria, utillaje y enseres para la hostelería y el hogar. El grupo familiar posee el 25% de las participaciones de la entidad B, dedicada al arrendamiento de inmuebles. Otro 25% de las participaciones en B está en poder de A.

    Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración mediante las siguientes operaciones:

    En primer lugar, se realizará una aportación no dineraria de las acciones que el grupo familiar tiene de la entidad B aportándolas a la entidad A, de tal manera que ésta pase a participar en un 50% en el capital de aquélla.

    En segundo lugar, se plantean dos posibilidades:

    - La primera sería realizar una aportación de la rama de actividad industrial y comercial, con todos sus elementos materiales y personales, excepto un inmueble que hace las veces de almacén y que será posteriormente arrendado a la entidad receptora de la rama de actividad. Permanecerían en A el mencionado inmueble y las participaciones en la entidad B.

    Con esta operación se pretende separar la actividad comercial e industrial, con la intención de diversificar actividades, incentivar la actividad inmobiliaria y profesionalizar su gestión a nivel económico, financiero y comercial, así como una óptima administración de recursos.

    - La segunda posibilidad consistiría en realizar una operación de canje de valores, aportando a una nueva entidad H las acciones que el grupo familiar posee en la entidad A. Posteriormente se realizaría una escisión total de la entidad A segregando su patrimonio en dos bloques, uno constituido por toda la actividad industrial y comercial que se atribuiría a una nueva entidad, y otro constituido por el inmueble almacén y las acciones de la entidad B, que se atribuiría a otra nueva entidad.

    Con esta operación se conseguiría que la entidad H supervisara las políticas a seguir por cada una de las entidades del grupo, controlando la actividad comercial, y fomentando la actividad arrendadora , permitiendo una mayor profesionalización de las entidades y una supervisión de la calidad prestada en los servicios de las compañías del grupo, lo que repercutiría en un mejor funcionamiento de todas ellas. En definitiva, la sociedad H se convertiría en un centro organizativo de las entidades del grupo, a las que controlaría, aconsejaría y supervisaría.


    Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.



    El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

    En relación con la aportación no dineraria de las participaciones de B a A, el artículo 94 del TRLIS establece que:



    En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

    La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

    Por tanto, si la aportación de las acciones de B que las personas físicas realizan a la entidad A cumplen los requisitos anteriormente mencionados computados en cada una de dichas personas, la operación de aportación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

    Posteriormente, se plantean dos alternativas. Respecto a la primera de ellas, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad




    A tal efecto, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:




    Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de "rama de actividad" y de "unidad económica", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    De los datos aportados en el escrito de consulta, parece desprenderse que la unidad económica que pretende ser objeto de aportación a una entidad tiene la consideración de rama de actividad en los términos descritos, por lo que procederá la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

    Por otra parte, del concepto legal de "rama de actividad" se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si existe algún inmueble que no se transmite y se sigue utilizando en la actividad económica reconociendo sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.

   Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial está supeditada al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS que establece que:



    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que esta primera alternativa se realiza con el objeto de separar la actividad comercial e industrial, con la intención de diversificar actividades, incentivar la actividad inmobiliaria y profesionalizar su gestión a nivel económico, financiero y comercial, así como una óptima administración de recursos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

    En relación con la segunda alternativa planteada, consistente en una operación de canje de valores y una escisión total, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:



    A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:



    A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las acciones de A a una entidad holding de nueva creación por parte de todos sus socios cumpliría los requisitos para tener la consideración de canje de valores en los términos del artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

    Con posterioridad a este canje se realizaría una operación de escisión total. En este sentido, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual




    Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

    En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.

    No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

    En el caso consultado, puesto que la entidad sometida a escisión total tiene un único socio, no procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, en la medida en que dicho socio percibirá todos los valores de las entidades beneficiarias de la escisión.




    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.83 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.94 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.