Consulta IS vinculante. Gasto fiscalmente deducible

Consulta número: V1828-06 - Fecha: 12/09/2006
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 49/2002, 16, 17 y 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 14

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS


    La entidad consultante, como empresa consultora de ingeniería, desarrolla numerosos proyectos de investigación, desarrollo e innovación. Desde 2005, forma parte de una Fundación, en calidad de Patrono Fundador, habiéndose comprometido a realizar una aportación inicial a la dotación patrimonial fundacional que consistirá en cuatro desembolsos anuales de idéntico importe.

    De acuerdo con la escritura de constitución de la Fundación, aportada por la consultante, aquella tiene como función principal la de contribuir al desarrollo y al perfeccionamiento tecnológico, gestión tecnológica y de innovación, así como a la mejora de la competitividad y productividad de las empresas.

    Siguiendo el escrito de consulta, la participación en dicha Fundación permitirá a la consultante conocer nuevos clientes y tener acceso a nuevos proyectos de I+D+i.


CUESTIÓN PLANTEADA


    Se plantea si las cantidades anualmente aportadas a la Fundación pueden considerarse como gasto fiscalmente deducible, en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS, al estar dichas cantidades destinadas a la promoción tanto directa como indirecta de la entidad y al estar dicho gasto correlacionado con los ingresos de la misma.

CONTESTACIÓN COMPLETA


    La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, con la finalidad de estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general. Dicha participación puede canalizarse, bien a través de la constitución de entidades sin fines lucrativos que persigan intereses generales, bien a través de la realización de aportaciones a dichas entidades, una vez constituidas, al objeto de contribuir a la consecución de sus fines específicos, bien mediante la participación e intervención directa de las empresas en la consecución de dichos fines a través del mecenazgo.

    En el supuesto planteado por la consultante, ésta ha participado como Patrono Fundador en la constitución de una nueva Fundación dedicada a cooperar en el desarrollo científico y tecnológico, contribuyendo a la mejora de la productividad y competitividad de las empresas.

    Como consecuencia de su condición de Patrono Fundador, se ha comprometido a realizar cuatro desembolsos anuales de idéntica cuantía, en concepto de aportación a la dotación patrimonial de la fundación.

    Teniendo en cuenta que, en términos generales, la fundación puede definirse como la personificación de un patrimonio establemente adscrito a un fin de carácter general, el sustrato patrimonial de dicha persona jurídica adquiere una relevancia esencial. Por ello, puede decirse que la dotación es requisito sine qua non de la existencia y constitución de la fundación, debiendo tener entidad económica suficiente para garantizar el cumplimiento de los fines fundacionales de forma relativamente segura durante un plazo de tiempo prolongado. Por ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, "la dotación, que podrá consistir en bienes y derechos de cualquier clase, ha de ser adecuada y suficiente para el cumplimiento de los fines fundacionales_" Junto a dichas aportaciones iniciales, la dotación patrimonial estará igualmente integrada por aquellos bienes y derechos de contenido patrimonial que durante la existencia de la fundación se aporten en tal concepto por los fundadores o por terceros, o que se afecten por el Patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales. Dicha dotación forma parte del patrimonio fundacional y no podrá ser objeto de enajenación salvo autorización previa del Protectorado, siempre que exista justa causa debidamente acreditada. (Artículos 19, 20 y 21 de la Ley 50/2002). La falta de libre disposición de la dotación patrimonial responde a su función de patrimonio mínimo indispensable para el adecuado cumplimiento de los fines propios fundacionales.

    En este sentido, con el fin de preservar el sustrato patrimonial de la entidad, el artículo 27 de la Ley 50/2002, señala que "A la realización de los fines fundacionales deberá ser destinado, al menos, el 70 por 100 de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados, para la obtención de tales resultados o ingresos, debiendo destinar el resto a incrementar bien la dotación o bien las reservas según acuerdo del Patronato.
(_)

    En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de la constitución o en un momento posterior (_)",

    Finalmente, con ocasión de la extinción de la Fundación, siguiendo el artículo 33 de dicha Ley, "los bienes y derechos resultantes de la liquidación se destinarán a las fundaciones o a las entidades no lucrativas privadas que persigan fines de interés general", siendo, por tanto, contraria a derecho, la reversión de tales bienes o derechos a los fundadores o herederos de los mismos.

    Por tanto, la aportación inicial a la dotación fundacional no atribuye a sus aportantes derecho económico alguno, puesto que los mismos no percibirán renta alguna derivada del desarrollo de la actividad de la fundación, ni tendrán siquiera derecho de restitución con ocasión de la liquidación y extinción de la misma.

    A la luz de lo anterior, las aportaciones iniciales a la dotación fundacional llevadas a cabo por los fundadores, tienen la consideración de aportaciones realizadas a título gratuito, es decir, sin contraprestación, o, dicho en otros términos, constituyen donativos y liberalidades, con arreglo a lo previsto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIS, por lo que no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible del ejercicio. Y ello con independencia de que la participación en dicha Fundación pueda incidir positivamente, de forma directa o indirecta, en la actividad de la entidad consultante, puesto que no debe olvidarse que la fundación debe en todo caso servir fines de interés general y no fines particulares de sus fundadores, tal y como establece el artículo 3, apartados 2 y 3, de la Ley 50/2002, en virtud del cual:
  
   "2. La finalidad fundacional debe beneficiar a colectividades genéricas de personas. Tendrán esta consideración los colectivos de trabajadores de una o varias empresas y sus familiares.
3. En ningún caso podrán constituirse fundaciones con la finalidad principal de destinar sus prestaciones al fundador o a los patronos, a sus cónyuges o personas ligadas con análoga relación de afectividad, o a sus parientes hasta el cuarto grado inclusive, así como a personas jurídicas singularizadas que no persigan fines de interés general.(_)"

    En definitiva, las aportaciones iniciales a la dotación fundacional no tienen la consideración de gasto correlacionado con la obtención de ingresos, sino de mera liberalidad y por tanto de gasto fiscalmente no deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

    Al margen de lo anterior, cabe hacer referencia al régimen fiscal especial de entidades sin fines lucrativos establecido en la ya citada Ley 49/2002, el cual será de aplicación a todas aquellas fundaciones y demás entidades sin fines lucrativos que cumplan los requisitos previstos en el artículo 3 de dicha norma y que hubiesen optado por el correspondiente régimen especial, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley.

    En caso de que la Fundación, en la cual participa la entidad consultante, cumpliese tales requisitos y hubiese optado por la aplicación de dicho régimen especial, procederá la aplicación de los artículos 16 y siguientes de la Ley 49/2002. En particular, de acuerdo con dicho precepto:

   "Los incentivos fiscales previstos en este Título serán aplicables a los donativos, donaciones y aportaciones que, cumpliendo los requisitos establecidos en este Título, se hagan en favor de las siguientes entidades:
a) Las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de esta Ley. (_)

    A su vez, el artículo 17 , establece lo siguiente:

   "1. Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:

a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.

(_)"

    De acuerdo con la escritura de constitución de la Fundación, aportada por la consultante, no consta la imposición de condición alguna respecto de las aportaciones iniciales a la dotación fundacional, ni está prevista la revocación de dichas aportaciones por parte de los fundadores, por lo que pueden calificarse de aportaciones irrevocables, puras y simples, estando únicamente afectas al cumplimiento de los propios fines fundacionales.

    Tratándose de un aportante sujeto al Impuesto sobre Sociedades, la deducción en cuota aplicable se regirá por lo previsto en el artículo 20 de la ya citada Ley 49/2002, en virtud del cual:

   "Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
    
    2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos "

En definitiva, las aportaciones anuales a la dotación fundacional que debe realizar la consultante, tendrán la consideración de liberalidad y, por tanto, de gasto fiscalmente no deducible en el Impuesto sobre Sociedades del correspondiente ejercicio, siguiendo lo dispuesto en el artículo 14.1.e) TRLIS. Sin perjuicio de lo anterior, darán derecho a practicar la deducción en cuota del 35% contemplada en el artículo 20 de la Ley 49/2002, siempre y cuando la Fundación, beneficiaria de tales aportaciones, hubiese optado legítimamente por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en dicha norma.


    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación



Art.14 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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