Consulta IS. Incidencia fiscal de las donaciones

Consulta número: V0141-05 - Fecha: 04/04/2005
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: Ley 37/1992, LIVA, artículo 5, apartado uno, letra a)
           Ley 49/2002, artículos 3, 17, 19 y 20
           RDLeg 4/2004, TRLIS, artículos 14 y 15.
           RDLeg 5/2004, TRLIRPF, artículos 31.5.c)

DESCRIPCIÓN-HECHOS

    La entidad consultante es una fundación que recibe donaciones de particulares y de empresas.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Incidencia fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre Sociedades de las donaciones, tanto para el donante como para el que recibe la donación.

CONTESTACIÓN-COMPLETA

    1. REGIMEN FISCAL DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS

    En primer lugar hay que referirse al régimen especial de las entidades sin fines lucrativos. La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, entre otras, a las fundaciones.

En definitiva, si la fundación consultante cumple todos los requisitos del artículo 3 de la Ley 49/2002, extremo sobre el que no se ofrece información en el escrito de consulta, será considerada, a efectos de dicha Ley, como entidad sin fines lucrativos, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y tendrá la consideración de entidad beneficiaria del mecenazgo.
De conformidad con el artículo 17 de la Ley 49/2002, darán derecho a practicar las deducciones reguladas en el Título III de la misma, los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples realizados en favor de las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de dicha Ley.
Por su parte, los artículos 19 y 20 de la Ley 49/2002, contemplan las deducciones en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades respectivamente, por las donaciones u aportaciones a las entidades beneficiarias del mecenazgo.

2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

     Ha de distinguirse, en primer lugar, si la donación que realiza un contribuyente tiene o no carácter dinerario. La donación de dinero a favor de la entidad consultante no produce en el donante pérdida patrimonial alguna en la medida en que la letra c) del apartado 5 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), en adelante TRLIRPF, establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o liberalidades.

    La donación de cualquier elemento patrimonial distinto del dinero producirá, en principio, en quien la efectúa una ganancia o una pérdida patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y transmisión del mismo, tomando como referencia de los valores respectivos los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a tenor de lo fijado en el artículo 34 del TRLIRPF. No obstante, en el caso de producirse una pérdida patrimonial, ésta no se computará a efectos del impuesto, de acuerdo con el artículo 31.5 c) del TRLIRPF, arriba apuntado.

     No obstante lo anterior, el apartado cuarto del artículo 31 del citado TRLIRPF establece la exención del Impuesto de aquellas ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 69.3 del mismo texto legal, es decir:

- a las entidades descritas en el artículo 2 de la mencionada Ley 49/2002, entre las que se encuentran las fundaciones, que cumplan con los requisitos de su artículo 3 y con respecto a las donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de dicha ley

- a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pública que no entren en el ámbito de la citada Ley 49/2002.

    En consecuencia, si la entidad consultante se encuadra en alguno de los supuestos expuestos anteriormente, no se gravará la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto en la donación que realice a su favor una persona física.

    A su vez, el apartado tercero del artículo 69 del TRLIRPF establece la deducción por donativos, que se aplica sobre la cuota íntegra del impuesto, en los siguientes términos: "Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:

    Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.( Es decir, la deducción contemplada en el mencionado artículo 19 de la Ley 49/2002 del 25%, considerando como base de la misma la que establece el artículo 18 de dicha ley, en términos generales, si los donativos son dinerarios su importe y en los demás casos, su valor contable en el momento de la transmisión.)

    El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior ".

    El apartado primero del artículo 70 del TRLIRPF, así como el apartado segundo del artículo 19 de la Ley 49/2002, establecen que la base de la deducción por donativos arriba transcrita, junto con la base de la deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, del apartado 5 del artículo 69 del TRLIRPF no podrá exceder del 10% de la base liquidable del contribuyente.
Igual que ocurre con cualquier particular, se mantendrá la deducción en cuota en los términos señalados en el apartado tercero del artículo 69 del TRLIRPF, si el particular que realiza la donación es un empresario individual.


3. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

    Como se ha mencionado, el artículo 20 de la Ley 49/2002 contempla la deducción en cuota del Impuesto sobre Sociedades del donante por los donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples realizados en favor de las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el Título II de dicha Ley.
    Artículo 20. Deducción de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

    1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.

  2. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos."
En cuanto a las rentas derivadas de las donaciones, el artículo 23 de la Ley 49/2002, regula la exención para las rentas positivas del donante que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que hace referencia el mencionado artículo 17 de la misma Ley.

    Por otra parte, entre las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativas, que el artículo 6 de la Ley 49/2002 declara exentas del Impuesto sobre Sociedades, se encuentran, en su apartado 1º,letra a) las derivadas de los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad.

No obstante lo anterior, si la entidad consultante no cumple los requisitos de la Ley 49/2002, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, los donativos no serán deducibles para el donante ni tendrán derecho a aplicar deducción alguna. Además, en este supuesto, el artículo 15 del TRLIS dispone que el donante deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del bien donado y su valor contable.


4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    De acuerdo con el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tienen la condición de empresario o profesional las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

     No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
    
En la medida en que la fundación consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo.

    No obstante, hay que tener en cuenta que, según se describe en su escrito, la fundación consultante recibe donativos, tanto de particulares como de empresas. En tal caso, hay que tener en cuenta la posibilidad de que tales cantidades sean la contraprestación de los servicios que presta la consultante, aun cuando los usuarios materiales de dichos servicios sean personas distintas de quienes satisfacen dichas cantidades.


Legislación



Art.14 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.
Art.15 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.

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