Consulta Vinculante V0164-05. Devolución de bienes. Obligación de facturación
| Consulta número: V0164-05 - Fecha: 18/04/2005 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La entidad consultante plantea una serie de cuestiones en relación con la nueva normativa que regula los requisitos de las facturas, y en particular, el contenido de las mismas y la obligatoriedad de expediciónCUESTIÓN-PLANTEADA
Si por la devolución de los bienes entregados, correspondería factura negativa o rectificativa de la inicial y cómo se realiza la anotación de las facturas rectificativas en los diferentes libros registro de IVA. - Si la devolución de los bienes entregados corresponde a ejercicios anteriores por diferentes motivos, por ejemplo porque la mercancía esté en mal estado, y correspondiera factura rectificativa, obligación de realizar declaraciones complementarias de IVA y del Impuesto sobre Sociedades.CONTESTACIÓN-COMPLETA
I.- Impuesto sobre el Valor Añadido. 1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente." El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto. El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en la nueva redacción dada a dicho precepto por el citado Real Decreto 87/2005, vigente, según se ha indicado, desde el 1 de enero de 2004, establece lo siguiente: "1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7. 2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible. No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo. 3. La expedición de la factura o documento sus-titutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refi-ere el artículo 80 de la Ley del Impuesto. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran. 5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectifica-ción, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, seña-lando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea un documento sus-titutivo rectificativo, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.c) y d) expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectifica-ción efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación. En caso de que el documento rectificativo se expida como consecuencia de la rectificación de la repercusión del impuesto y esta obligue a la presentación de una declaración-liquidación extemporánea o se pueda sustanciar a través de la presentación de una solicitud de devolución de ingresos indebidos, en él deberá indicarse el período o periodos de declaración-liquidación en el curso del cual se realizaron las operaciones. 6. Únicamente tendrán la consideración de fac-turas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7."
De acuerdo con lo expuesto y, en particular, con lo establecido en el artículo 13, apartado 2, párrafo segundo, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en los supuestos de modificación de la base imponible de las operaciones por devolución de mercancías, como sucede en el caso objeto de consulta, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por un suministro posterior, siempre que dicho suministro tenga el mismo destinatario y en la operación en la que se entregaron los bienes objeto de devolución se hubiera expedido factura. La rectificación se podrá realizar restando el importe de las mercancías devueltas del importe de las mercancías objeto del nuevo suministro, siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo. En el supuesto de que el sujeto pasivo no optara, en el caso de una modificación de la base imponible por devolución de mercancías a que se refiere el escrito de consulta, por el procedimiento de rectificación previsto en el artículo 13, apartado 2, párrafo segundo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, deberá expedir una factura rectificativa de acuerdo con los requisitos establecidos en dicho precepto. 2.- El artículo 164, apartado uno, número 4º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables." El artículo 63, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), dispone lo siguiente: "1. Los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un Libro Registro de las facturas y documentos sustitutivos que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos. La misma obligación incumbirá a quienes, sin tener la condición de empresarios o profesionales a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, sean sujetos pasivos del mismo, en relación con las facturas que expidan en su condición de tales. 2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos o anotaciones, por cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para formar el libro mencionado en el apartado anterior. 3. En el Libro Registro de facturas expedidas se inscribirán, una por una, las facturas o documentos sustitutivos expedidos, reflejando el número y, en su caso, serie, la fecha de expedición, identificación del destinatario, base imponible o importe de las operaciones y, en su caso, el tipo impositivo y cuota tributaria. 4. La anotación individualizada de las facturas o documentos sustitutivos a que se refiere el apartado anterior se podrá sustituir por la de asientos resúmenes en los que se harán constar la fecha, números, base imponible global, el tipo impositivo y la cuota -global de facturas o documentos sustitutivos numerados correlativamente y expedidos en la misma fecha, cuyo importe total conjunto, Impuesto sobre el Valor Añadido no incluido, no exceda de 6.000 euros. Igualmente será válida la anotación de una misma factura en varios asientos correlativos cuando incluya operaciones que tributen a distintos tipos impositivos. 5. Las facturas a que se refiere el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación deberán ser anotadas en este Libro Registro con la debida separación, reflejando el número, la fecha de expedición, identificación del proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota. 6. Igualmente, deberán anotarse por separado las facturas o documentos sustitutivos rectificativos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento citado en el apartado anterior, consignando asimismo los datos citados en dicho apartado."
Por su parte, el artículo 69, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros Registros en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. En consecuencia, las facturas rectificativas, expedidas por aplicación de lo establecido en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, deberán ser objeto de anotación separada en el libro registro de facturas expedidas consignando su número, la fecha de expedición, identificación del cliente, naturaleza de la operación, base imponi-ble, tipo impositivo y cuo-ta, debiéndose hallar anotadas en dicho libro registro en el momento en que se realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cual-quier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. El sistema de anotación de las facturas rectificativas en el libro registro de facturas expedidas dependerá de la forma en que aquellas hayan sido expedidas, es decir, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal como quedan tras la rectificación efectuada, y de los procedimientos de anotación que, en particular, tengan adoptados los diferentes sujetos pasivos, que debe permitir, en todo caso, determinar con precisión en cada período de liquidación el importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que se hubiera repercutido a los clientes, conforme establece el artículo 67 del Reglamento de dicho Impuesto. La expedición de una factura rectificativa que rectifique una o varias facturas previamente expedidas (facturas rectificadas) no implica, en ningún caso, la anulación de aquellas. 3.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente: "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."
Por su parte, el artículo 89, apartado cinco, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente: "Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación. Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
De acuerdo con lo expuesto, al tratarse de un supuesto de rectificación de cuotas repercutidas por modificación de la base imponible como consecuencia de una devolución de mercancías no procede acudir al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, debiéndose regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, la entidad consultante estará obligada a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
II.- Impuesto sobre Sociedades. El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de marzo), establece que: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
El artículo 35 del Código de Comercio establece que la cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá, con la debida separación los ingresos y gastos del ejercicio, y por diferencias, el resultado del mismo. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en la tercera parte, relativa a las definiciones y relaciones contables, dentro del subgrupo 70 "Ventas de mercaderías", que la cuenta 708 "Devoluciones de ventas y operaciones similares" recoge las "remesas devueltas por clientes, normalmente por incumplimiento de las condiciones del pedido. En esta cuenta se contabilizarán también los descuentos y similares originados por la misma causa, que sean posteriores a la emisión de la factura." La citada cuenta se cargará por el importe de las ventas devueltas por clientes, y en su caso, por los descuentos y similares concedidos, con abono a las cuentas de los subgrupos 43 ó 57 que correspondan. Se abonará, por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129. Por tanto, las devoluciones de ventas realizadas por los clientes de la entidad consultante formarán parte del resultado contable como un menor ingreso del ejercicio en que se devenguen, con independencia de que los bienes se hubieran entregado en un ejercicio anterior, sin que la Ley del Impuesto establezca ninguna disposición específica en relación con las devoluciones de ventas. El artículo 19 del TRLIS, por su parte, establece que: " 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.(...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. Por tanto, las devoluciones de ventas formarán parte de la base imponible si se cumplen los requisitos de contabilización e imputación temporal exigidos en el artículo 19 del TRLIS. Deberán además estar justificadas, en los términos establecidos en la normativa del Impuesto y en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En consecuencia, las devoluciones de ventas producidas en un ejercicio posterior a aquél en que la venta fue contabilizada, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que se produzca la devolución, sin que por este motivo sea necesaria la presentación de declaración complementaria, ni la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior.
Legislación
Art.10 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.Art.19 RDL 4/2004 Impuesto sobre Sociedades.¿Tienes una duda? SuperContable te sacará de este apuro.
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