Consulta número: V0422-25  - Fecha: 20/03/2025
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA:


Ley 35/2006, art. 43


    Vehículos turismo que la empresa consultante pone a disposición de sus empleados para sus desplazamientos laborales.


     Tributación en el IRPF del uso particular.


  El artículo 42.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio determina que "constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. A lo que añade en su segundo párrafo que "cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

    A la valoración de las rentas en especie se refiere el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto estableciéndola con carácter general en el valor normal de mercado. A continuación, el mismo precepto recoge unas especialidades, de las que procede reseñar aquí la regulada en el número 1º.b) de ese mismo apartado, donde se dispone la siguiente valoración para los rendimientos del trabajo en especie consistentes en la utilización o entrega de vehículos automóviles:



    Con carácter general y en relación con la utilización particular de vehículos por empleados, este Centro viene manteniendo el criterio "recogido, entre otras, en la contestación vinculante V0655-19" que "partiendo del concepto de retribución en especie previsto en el artículo 42.1 de la LIRPF, que exige "la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda", debe señalarse que sólo procederá imputar al contribuyente una retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del vehículo para usos particulares, con independencia de que exista o no una utilización efectiva para dichos fines. Al ser esta una cuestión de hecho y al carecer este Centro Directivo de los antecedentes necesarios para concretar la valoración en el presente caso, no puede señalarse un criterio general de valoración. No obstante, no son aceptables aquellos que se cuantifiquen en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares".

    Respecto a la disponibilidad, la Audiencia Nacional (Sección 4ª, Sala de lo Contencioso) en sentencia de 30 de septiembre de 2020 mantiene:

    "Esta Sección ha venido manteniendo de manera uniforme que el criterio para determinar el porcentaje de uso particular de los vehículos, que constituye la renta en especie, es el de la disponibilidad de los mismos, y la posibilidad de utilizarlos en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siembre que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. En este sentido, sentencias de fecha 12 de diciembre de 2.007 (48/2005), 13 de febrero de 2.008 (rec. 134/2006), 1 de diciembre de 2009 (recursos 190/2009 y 194/2009), 1 de diciembre de 2010 (rec. 194/2009), 30 de marzo de 2011 (recursos 83/2010 y 84/2010), 15 de junio de 2011 (rec. 225/2010) y SAN 4ª de 25 de enero de 2012 (rec. 381/2010).

    Así, la primera de estas sentencias precisa que «(...) lo relevante para la calificación de la utilización del vehículo como renta en especie, no es el uso efectivo del vehículo por parte del trabajador, pues es evidente que el mismo no puede estar haciendo uso del mismo ininterrumpidamente, sino la disponibilidad del mismo y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares, lo que ocurre siempre que dicho trabajador se encuentre fuera de su horario laboral».

    Criterio que hemos mantenido en nuestra reciente Sentencia de fecha 22 de enero de 2020 (rec. 534/2017), en la que hemos señalado que «ciertamente el art. 42.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, define la retribución en especie, en lo que ahora interesa, como la utilización de bienes para usos particulares. Ahora bien, tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la circulación efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante su inmediata disponibilidad para usos privados. De manera que la decisión a adoptar en estos supuestos es eminentemente circunstancial, esto es, que dependerá de que en las circunstancias concretas de cada caso pueda acreditarse razonablemente la intensidad del uso del vehículo para fines laborales, reduciéndose así el tiempo de puesta a disposición para usos particulares gravado como retribución en especie». Y reiterado en las SSAN, 4º de 22 de julio de 2020 (recursos núms 115/2018 y 252/2017)".

    Solicita la entidad consultante, en relación con el cálculo de la disponibilidad para el empleado fuera de su jornada laboral, la corrección de determinar dicho cálculo en función de los días no laborables (137 en 2024) y, respecto a los laborables (229 en 2024), del tercio horario no dedicado al trabajo ni al descanso, de lo que "según su cuantificación resultaría una imputación de uso particular del vehículo al empleado de un 58,28%". Pues bien, respecto a la validez de este criterio procede indicar que no es competencia de este Centro la determinación de su corrección; no obstante, sí cabe insistir en que lo determinante es la disponibilidad para fines particulares, disponibilidad que (con carácter general) no excluye el tercio horario de descanso.

    Complementando lo anterior, cabe indicar (con un carácter genérico) que en los supuestos de utilización simultánea en los ámbitos laboral y particular de vehículos de empresa resulta necesario establecer un criterio de reparto (entre esa utilización laboral y la particular) en el que, de acuerdo con la naturaleza y características de las funciones desarrolladas por los trabajadores de la empresa, se valore solo la disponibilidad para fines particulares, siendo esta una cuestión de hecho cuya valoración procederá realizar, por tanto, a los órganos de la Administración tributaria encargados de la gestión e inspección de los tributos, por lo que no puede señalarse por parte de este Centro un criterio general de determinación. No obstante, sí procede matizar que no son aceptables aquellos criterios en los que la cuantificación se realice en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares, circunstancia que no se produciría cuando el vehículo permanece en la sede de la empresa en períodos temporales no laborables.

    Finalmente, no puede dejar de mencionarse la disposición adicional segunda del Reglamento del Impuesto (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo), reguladora de los "Acuerdos previos de valoración de las retribuciones en especie del trabajo personal a efectos de la determinación del correspondiente ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", donde se establece lo siguiente:

   

    Asimismo, los solicitantes podrán, en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia, presentar las alegaciones y aportar los documentos y justificantes que estimen oportunos.

    Los solicitantes podrán proponer la práctica de las pruebas que entiendan pertinentes por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Asimismo, la Administración tributaria podrá practicar las pruebas que estime necesarias.

    Tanto la Administración tributaria como los solicitantes podrán solicitar la emisión de informes periciales que versen sobre el contenido de la propuesta de valoración.

    Una vez instruido el procedimiento y con anterioridad a la redacción de la propuesta de resolución, la Administración tributaria la pondrá de manifiesto a los solicitantes, junto con el contenido y las conclusiones de las pruebas efectuadas y los informes solicitados, quienes podrán formular las alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes en el plazo de quince días.

    El procedimiento deberá finalizar en el plazo máximo de seis meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya tenido entrada en cualquiera de los registros del órgano administrativo competente o desde la fecha de subsanación de la misma a requerimiento de la Administración tributaria. La falta de resolución de la Administración tributaria en el plazo indicado implicará la aceptación de los valores propuestos por el solicitante.

    

    Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.