Consulta número: V3058-20 - Fecha: 13/10/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIS, LIRPF, 35/2006, Art. 2, Art. 5, Art. 17, Art. 18.
CDI Suiza


    El consultante vive en Suiza y trabaja para una representación diplomática española, tributando por el IRPF español. Debido al fallecimiento de su esposa, el consultante recibió una pensión de viudedad capitalizada en un pago único, previa retención por parte de la Caja de Previsión Suiza.


    Cómo tributa dicho capital en España y porcentaje que se le aplica.


    El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".

    Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que "lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española."

    Por tanto, el consultante, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), tributará en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

    Al ser residente fiscal en España y percibir una pensión de viudedad procedente de Suiza, será de aplicación el Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 26 de abril de 1966 (BOE de 3 de marzo de 1967) y el Protocolo que modifica el Convenio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 y el Protocolo entre el Reino de España y la Confederación Suiza que modifica el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (BOE de 11 de junio de 2013).

    El artículo 18 del Convenio Hispano-Suizo establece que: "Sin perjuicio de las disposiciones del artículo 19, las pensiones y remuneraciones similares pagadas, en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado."

    Por su parte, el artículo 19 del Convenio establece:

    "Las remuneraciones, incluidas las pensiones, pagadas, directamente o con cargo a un fondo especial, por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o entidades locales, un organismo autónomo o persona jurídica de derecho público de este Estado, a una persona física que posea la nacionalidad de este Estado, en consideración a servicios prestados, actualmente o con anterioridad, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden tales remuneraciones."

    La pensión percibida por el consultante es de viudedad; sin embargo, es preciso señalar que el mero hecho de que el perceptor de la pensión no sea la persona que prestó sus servicios no obsta a que sea considerada como pensión que deriva de un empleo anterior. En estos términos se expresa el comentario 3 al artículo 18 del Modelo de Convenio de la OCDE, al indicar que el ámbito de aplicación del artículo relativo a la tributación de las pensiones no queda limitado a las pensiones pagadas directamente a las personas que realizaron el empleo anterior, sino que se extiende también a otros posibles beneficiarios, como por ejemplo al cónyuge supérstite.

    En el escrito de consulta no se aclara qué tipo de empleo ha dado lugar a la pensión que se percibe desde Suiza. Partiendo de la hipótesis de que el trabajo realizado que ha generado el derecho a percibir la pensión de viudedad no se realizó para una entidad de las recogidas por el artículo 19, conforme al artículo 18 del Convenio, al ser el consultante residente en territorio español y tener nacionalidad española, la pensión que percibe de Suiza sólo puede someterse a imposición en España. Por lo tanto tributará en España conforme a lo establecido en la LIRPF.

    Dado que a la pensión que ha percibido el consultante procedente de Suiza se le ha practicado retención por parte de la entidad pagadora, el consultante podrá solicitar a la Hacienda Suiza la devolución de lo retenido de acuerdo con lo que establezca al respecto la normativa interna suiza. Y, en el caso de que el contribuyente entienda que se ha producido una tributación contraria al Convenio Hispano-Suizo puede solicitar en España (país de residencia fiscal) un procedimiento amistoso, de acuerdo con el artículo 25.1 del citado Convenio que establece:

    "1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición no conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio."

    En cuanto a la tributación en España, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la pensión de viudedad, el artículo 17.2, en su letra a), de la LIRPF establece lo siguiente:

    "2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

    a) Las siguientes prestaciones:

    1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

    2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

    3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

    Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.

    4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

    En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.

    5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

    6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.

    7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia."

    Por tanto, si la pensión percibida por el consultante se corresponde con una pensión de viudedad del
régimen público de la Seguridad Social del Estado suizo en consideración al trabajo desarrollado por su cónyuge en años anteriores a su fallecimiento, dicha pensión tendría la consideración de rendimiento del trabajo de acuerdo con el artículo 17.2.a) 1.ª de la LIRPF.

    Por su parte, el artículo 18 de la LIRPF dispone:

    "1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

    2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

    (...).

    3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

    4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley."

    Asimismo, el artículo 12.3 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece:

    "3. La reducción prevista en el artículo 18.3 de la Ley del Impuesto resultará aplicable a las prestaciones en forma de capital consistentes en una percepción de pago único. En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas de cualquier tipo con un único cobro en forma de capital, las reducciones referidas sólo resultarán aplicables al cobro efectuado en forma de capital."

    Por tanto, si la pensión percibida por el consultante se corresponde con una prestación del régimen público de la Seguridad Social del Estado Suizo, se deberá atender a lo previsto en el artículo 18.3 de la LIRPF, según el cual, en el caso de prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1ª de la LIRPF que se perciban en forma de capital, y siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, es aplicable una reducción del 30 por ciento.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 2 Ley 35/2006 LIRPF. Objeto del Impuesto.
Art. 5 Ley 35/2006 LIRPF. Tratados y convenios.
Art. 17 Ley 35/2006 LIRPF. Rendimientos íntegros del trabajo.
Art. 18 Ley 35/2006 LIRPF. Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo.