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Cálculo de la exención por trabajos realizados en el extranjero cuando la relación laboral no abarca todo el año o existen dos o más pagadores

Exención por trabajos realizados en el extranjero: Cálculo proporcional cuando la relación laboral no abarca todo el año o existen dos pagadores.



    El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha fijado en la resolución 8685/2023 de 19 de julio de 2024 la forma de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia fuera de España a efectos de determinar la exención 7p de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), correspondiente a trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

    Para ponernos en situación, debe conocerse que el artículo 7.p) de la LIRPF establece que están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, hasta el límite máximo de 60.100 euros anuales, siempre que cumplan los siguientes requisitos:
Esta exención es incompatible con el régimen de excesos previsto en el artículo 9.A.3.B.4ª del RIRPF.
  1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

  2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

    De tal forma que para el cálculo de las cantidades exentas el artículo 6 del Reglamento del impuesto (RIRPF) establece que se tendrán en cuenta las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero y respecto de las retribuciones generales se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero respecto del número total de días del año.

    Y éste es el punto que ha cambiado sustancialmente con la resolución 8685/2023 de 19 de julio de 2024 del TEAC. La Administración tributaria siempre realizaba el reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si el año es bisiesto), aunque la relación laboral en virtud de la cual se hubiera desplazado el trabajador al extranjero tuviese una duración inferior al año natural, en una interpretación literal de la norma que se había hecho patente en numerosas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, lo que perjudicaba claramente a aquellos trabajadores que se encontraban en esta situación, ya fuese porque el contrato tenía una duración determinada o porque se encontraban en el año de inicio de la relación laboral o en aquel en que finalizó.

    Por el contrario, en el recurso de alzada para la unificación de criterio el TEAC entiende que cuando la relación laboral o estatutaria ha tenido una duración inferior al año natural, para el cálculo proporcional de los rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero debe atenderse al tiempo de duración del contrato dentro del periodo impositivo, ya que de lo contrario no se ajustaría a la realidad económica.

Exención = Retribución x nº días en el extranjeronº días de la relación laboral

    De esta forma, cuando la relación laboral se ha mantenido durante todo el año la exención será la misma que establecía la Administración tributaria con anterioridad pero cuando la duración del contrato sea inferior al año a partir de ahora se obtendrá una exención mayor.

Ejemplo

Trabajador que sólo ha trabajado el segundo semestre del año (184 días), de los cuales dos meses han sido en el extranjero (61 días). El salario total cobrado por el trabajador en esa relación laboral durante el ejercicio han sido 30.000 euros.

Solución

Exención = 30.000 x 61184 = 9.945,65 euros


    Como podemos comprobar, el importe de la exención obtenido con el criterio fijado por el TEAC es mayor que con el criterio anterior
Exención(criterio anterior) = 30.000 x 61365 = 5.013,70 euros


    Si el trabajador hubiera obtenido la misma renta trabajando durante todo el año en la empresa ésta sería la forma de calcular la exención: indicando en el denominador 365 días (o 366 si el año es bisiesto).


    Este hecho además también incide en otro punto de controversia como era la retribución que se debía tener en cuenta cuando el trabajador desplazado tenía más de un pagador de rendimientos del trabajo durante el periodo impositivo.
La exención tiene un límite máximo de 60.100 euros, con independencia del número de pagadores.

    Como el TEAC entiende que debe tomarse en consideración únicamente la duración de cada relación laboral o estatutaria, en estos casos el cálculo de la exención debe realizarse de manera individualizada, pagador a pagador, por lo que  sólo se incluirá en la ecuación la retribución de aquellas relaciones laborales que hayan producido un desplazamiento al extranjero.

Exención = Retribución(relación laboral A) x nº días en el extranjero por relación laboral Anº días de la relación laboral A +           Retribución(relación laboral B) x nº días en el extranjero por relación laboral Bnº días de la relación laboral B + ...


    En esta ocasión, según el caso particular de cada trabajador, la exención calculada con el nuevo criterio fijado por el TEAC podría ser inferior o superior a la que se determinaría si tuviéramos en cuenta la totalidad de retribuciones en base anual, en función de si la retribución de las relaciones laborales que producen un desplazamiento al extranjero es menor o mayor que la retribución de aquellas que se desarrollan íntegramente en territorio español, respectivamente.

Ejemplo

Trabajador que ha trabajado 185 días para la empresa A con un salario total de 30.000 euros; 100 días para la empresa B, de los cuales 30 días han sido en el extranjero, con un salario total de 20.000 euros, y 80 días en la empresa C, la mitad en el extranjero (40 días), con un salario total de 25.000 euros.

Solución

Exención = 20.000 x 30100 + 25.000 x 4080= 6.000 + 12.500 = 18.500 euros


    En la determinación de la exención no se ha tenido en cuenta la relación laboral con la empresa A porque en la misma no se ha producido un desplazamiento al extranjero.

    En este ejemplo el importe de la exención obtenido con el criterio fijado por el TEAC es mayor que con el criterio anterior pero no siempre será así, depende de cada caso particular
Exención(criterio anterior) = 75.000 x 70365 = 14.383,56 euros


Comentarios



- Renta exentas del IRPF: Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Legislación



- Art. 7 Ley 35/2006 LIRPF. Rentas exentas.
- Art. 6 RD 439/2007 RIRPF. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

Jurisprudencia y Doctrina



- TEAC. Resolución 8685/2023. 19-07-2024. Cálculo de la exención por rendimientos del trabajo en el extranjero cuando la relación laboral no abarca todo el año o existen dos o más pagadores.

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