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Régimen de infracciones y sanciones por no cumplir en tiempo y forma la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Régimen de infracciones y sanciones por no cumplir en tiempo y forma la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720)

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en su sentencia de 27 de enero de 2022 sobre el asunto C-788/19 contra el Reino de España por la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero, modelo 720, declaró que la legislación nacional que obligaba a los residentes fiscales a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero era contraria al Derecho de la Unión en lo que al principio de libre circulación de capitales se refiere, al considerar desproporcionados tanto su régimen sancionador como la imprescriptibilidad que suponía la imputación al ejercicio más antiguo de los no prescritos de las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas del incumplimiento o del cumplimiento imperfecto o extemporáneo de esta declaración informativa.

En consecuencia, la Ley 5/2022, de 9 de marzo, modificó la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria ("Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero"), para eliminar completamente el régimen sancionador específico que existía para el modelo 720 y que se encontraba contenido en el apartado segundo de la referida disposición (en su redacción anterior), de tal forma que el modelo debe someterse al régimen general de infracciones y sanciones contenido en los artículo 191 y siguientes de la LGT:

Infracción por no presentar en plazo una declaración informativa.

Infracción por presentar una declaración informativa de forma incompleta, inexacta o con datos falsos (magnitudes monetarias).

Infracción por presentar una declaración informativa de forma incompleta, inexacta o con datos falsos (magnitudes no monetarias).

En este sentido, aunque ya no resulta de aplicación el marco que indicamos a continuación del presente, mantenemos las infracciones tributarias que eran de aplicación anteriormente (en el siguiente recuadro) por no presentar en plazo o presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), a efectos de estudio.

YA NO RESULTA APLICABLE: La disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que constituyen infracciones tributarias no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720).

También constituirá infracción tributaria la presentación de la misma por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos.

    Consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 11/2021 (desde 11 de julio de 2021), se introduce la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario o autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, custodiadas por personas o entidades que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales.

    Pues bien, a en este sentido se modifica el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava LGT introduciendo una nueva letra d) que viene a reglar:

    "d) En el caso de incumplimiento de la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros.
    La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase, con un mínimo de 1.500 euros, cuando la declaración haya sido presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria. Del mismo modo se sancionará la presentación de la declaración por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios."

Para la determinación del importe de una sanción tributaria mostramos un esquema básico que pueda ayudar a su comprensión, pues en ocasiones existirán hechos que gradúen (incrementen o reduzcan) la sanción mínima reglada para una infracción determinada. Gráficamente, podríamos resumir los pasos para el cálculo del importe de una sanción tributaria, de la forma:

NO PRESENTAR LA DECLARACIÓN O PRESENTARLA DE FORMA INCOMPLETA, INEXACTA O CON DATOS FALSOS
Calificación de la infracción	Importe inicial de la Sanción	Graduación de la Sanción	Reducción de la Sanción
Muy grave	Multa pecuniaria fija: 5.000 Euros por cada dato o conjunto de datos. Mínimo 10.000 euros	Comisión repetida	Si se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo: Multa pecuniaria fija de 100 Euros por cada dato o conjunto de datos. Mínimo 1.500 euros Por no interponer recurso: 40 %

PRESENTAR LA DECLARACIÓN POR MEDIOS DISTINTOS A LOS ELECTRÓNICOS O TELEMÁTICOS.
Calificación de la infracción	Importe inicial de la Sanción	Graduación de la Sanción	Reducción de la Sanción
Muy grave	Multa pecuniaria fija: 100 Euros por cada dato o conjunto de datos. Mínimo 1.500 euros	Comisión repetida	Por no interponer recurso: 40 %

El porcentaje de reducción del 40% (referido en las tablas anteriores por reducción de la sanción) resultará aplicable desde 11 de Julio de 2021, consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 10 de julio, pues hasta esta fecha el referido porcentaje era del 25%.
Ahora bien, también podrá ser aplicado el porcentaje de reducción del 40%:

A las sanciones acordadas con anterioridad a 11 de julio de 2021, siempre que no hayan sido recurridas y no hayan adquirido firmeza. En estas situaciones la Administración Tributaria competente rectificará dichas sanciones.

Si concurren las siguientes circunstancias:
1. Que, desde 11 de julio de 2021 y antes del 1 de enero de 2022, el interesado acredite ante la Administración Tributaria competente el desistimiento del recurso o reclamación interpuesto contra la sanción y, en su caso, del recurso o reclamación interpuesto contra la liquidación de la que derive la sanción. Dicha acreditación se efectuará con el documento de desistimiento que se hubiera presentado ante el órgano competente para conocer del recurso o reclamación.
2. Que se efectúe el ingreso del importe restante de la sanción en el plazo voluntario (artículo 62.2 LGT) abierto con la notificación que a tal efecto realice la Administración Tributaria tras la acreditación de dicho desistimiento.

Recuerde que:

Las infracciones y sanciones establecidas en esta sección son incompatibles con las establecidas en los artículos 198 y 199 de la LGT.

Este régimen de infracciones y sanciones establece las infracciones y sanciones de forma separada para cada una de las tres obligaciones de información, de modo que se configuran sanciones mínimas para cada una de ellas.

En este sentido cada uno de los bloques de información siguientes constituye una obligación de información diferente:

Cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero (artículo 42 bis del RD 1065/2007).

Valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidos en el extranjero (art. 42 ter).

Bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero (art. 54 bis).

Por tanto, en el supuesto de que no se presente declaración informativa, Modelo 720, existiendo obligación de presentarla respecto a las tres obligaciones de información, la sanción mínima sería de 30.000 euros.

Además debe tenerse en cuenta los datos o conjuntos de datos que omitidos o declarados de forma inexacta, incompleta o falsa determinan la existencia de una infracción tributaria, en relación con cada una de las tres obligaciones de información declaradas en el Modelo 720.

En relación con la obligación contenida en el artículo 42 bis del RD 1065/2007, por cada registro declarado sobre cuentas abiertas en el extranjero:

La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito y el domicilio de la entidad constituyen un "conjunto de datos".

La identificación completa de la cuenta también se considera un conjunto de datos. Se entenderá por identificación completa de la cuenta: la determinación de si el código que la identifica responde a un código IBAN o bien a otro código diferente ("clave de identificación de la cuenta"), así como la cumplimentación del código de la cuenta ("código de la cuenta").

La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación de la autorización. Cada una de estas fechas constituye un dato.

El saldo a 31 de diciembre de la cuenta, así como el saldo medio correspondiente al último trimestre constituyen un dato cada uno de ellos. En el caso de cancelación o revocación de la condición de declarante sobre la cuenta se debe informar sobre el saldo en la fecha del cese de tal condición.

En relación con la obligación contenida en el artículo 42 ter del RD 1065/2007, por cada registro declarado sobre:

En el caso de los valores:
1. Conjunto de datos: la razón social o denominación completa de la entidad jurídica, del tercero cesionario o identificación del instrumento o relación jurídica, según corresponda, así como su domicilio.
2. Datos: los saldos a 31 de diciembre de cada uno de estos valores. En el caso de de cese en la condición de titular o titular real se informará en su lugar del saldo en la fecha de dicho cese.

En el caso de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero:
1. La razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio constituyen un "conjunto de datos".
2. Se considera dato el valor liquidativo a 31 de diciembre constituye un dato. En el caso de cese en la condición de titular o titular real se informará en su lugar del valor liquidativo en la fecha de dicho cese.

En relación con los seguros de vida o invalidez y las rentas temporales o vitalicias:
1. Conjunto de datos: la denominación completa de la entidad aseguradora y su domicilio.
2. Se considera dato el valor de rescate a 31 de diciembre en el caso de los seguros, y el valor de capitalización a 31 de diciembre en el caso de las rentas temporales o vitalicias.

En relación con la obligación contenida en el artículo 54 bis del RD 1065/2007, por cada registro declarado:

Respecto a la titularidad sobre bienes inmuebles:
1. La identificación del inmueble con especificación sucinta de su tipología, constituye un dato, exigiéndose a estos efectos que se indique si se trata de un bien inmueble de naturaleza urbana o rústica.
2. La situación del inmueble: país o territorio en que se encuentre situado, localidad, calle y número, constituyen un dato.
3. La fecha de adquisición de la titularidad, constituye un dato.
4. El valor de adquisición del inmueble constituye un dato.
5. En los casos de "cancelación/transmisión" del inmueble, constituyen además datos, "la fecha de cancelación" y el "valor de transmisión".

Respecto a la titularidad de contratos de multipropiedad, aprovechamiento por turnos, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, y respecto a la titularidad de derechos reales de uso o disfrute y nuda propiedad sobre bienes inmuebles situados en el extranjero:
1. La identificación del inmueble con especificación sucinta de su tipología, constituye un dato, exigiéndose a estos efectos que se indique si se trata de un bien inmueble de naturaleza urbana o rústica.
2. La fecha de adquisición de estos derechos, constituye un dato.
3. Valor a 31 de diciembre de estos derechos/titularidades.
4. En los casos de "cancelación/transmisión" de estas titularidades constituyen además datos, "la fecha de cancelación" y el "valor de transmisión del mismo".

Por último, además de las sanciones expuestas, debe tenerse en cuenta que la tenencia o adquisición de bienes o derechos situados en el extranjero respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información tendrá la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, a no ser que se acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de residente.

Este precepto, establecido en el apartado 2 del artículo 39 de la Ley del IRPF, hasta la modificación del artículo 8.2 del RD 2063/2004 (por RD 1072/2017, de 29 de diciembre) y cuyos efectos se producen a partir de 1 de enero de 2018, podía suponer que se aplicase la sanción estipulada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

    Pues bien, Enero de 2018, esta modificación normativa EXCLUYE del cálculo de la base de la sanción aquellos motivos de regularización a los que se refiere tanto el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 del IRPF como el artículo 121.6 de la Ley 27/2014 del IS.
    De esta forma, la parte de cuota dejada de ingresar u obtenida indebidamente que derive de bienes situados en el extranjero que no hubieran sido objeto de declaración (Modelo 720) se sancionarán con total independencia del resto de magnitudes regularizadas por otros conceptos.
    Las sanciones de aquí derivadas (Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012) serán incompatibles con las que corresponderían por las infracciones que se pudiesen haber cometido en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas o la presunción de obtención de rentas reguladas en los artículos 191 a 195 de la LGT.
    De esta forma,tampoco se computarán dichas cantidades para el cálculo de la incidencia de la ocultación (artículo 10 RD 2063/2004),  ni para el cálculo de la incidencia de la llevanza incorrecta de libros o registros, ni tampoco para el cálculo de la incidencia de la utilización de facturas, justificantes o documentos falsos o falseados.

Ejemplo

La empresa "Supercontable.com" presenta el Modelo 720 por una serie de cuentas bancarias e inmuebles situados en el extranjero, omitiendo o consignando datos de forma incompleta, inexacta o falsa.

En el cuadro siguiente se recogen las tres cuentas sobre las que se informa en el Modelo 720, recogiéndose con una "x" los datos omitidos/incompletos/inexactos/falsos.

	Datos o conjuntos de datos
	Razón social/ denominación de la entidad bancaria y su domicilio	Identificación completa de la cuenta	Fecha de apertura o concesión	Saldo a 31 de diciembre	Saldo medio del último trimestre
Cuenta 1	x
Cuenta 2		x
Cuenta 3					x

En el cuadro siguiente se recogen los dos inmuebles sobre los que se informa en el Modelo 720, recogiéndose con una "x" los datos omitidos/incompletos/inexactos/falsos.

	Datos o conjuntos de datos
	Identificación del inmueble	Situación del inmueble	Fecha de adquisición	Valor de adquisición
Inmueble 1
Inmueble 2		x

Solución

    Se han omitido o declarado de forma incompleta/inexacta/falsa tres datos o conjuntos de datos de tres cuentas diferentes y un dato de un bien inmueble.

    En primer lugar debe tenerse en cuenta que la sanción mínima opera por cada obligación de información, en este caso tanto por la obligación de información sobre cuentas abientas en entidades bancarias y de crédito situadas en el extranjero, recogida en el artículo 42 bis del Reglamento General aprobado por el RD 1065/2007, de 27 de julio, como por la obligación de información sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero, recogida en el artículo 54 bis de dicho Reglamento. La sanción mínima será pues de 20.000 euros, 10.000 por cada obligación.

    Hasta 31.12.2017, además la sanción correspondiente a la información de las cuentas al omitir o bien declarar de forma incompleta, inexacta o falsa, dos conjuntos de datos y un dato, sería de 15.000 euros (5.000 euros/dato o conjunto de datos).
    En el caso de la sanción correspondiente a la información de los bienes inmuebles al omitir o bien declarar de forma incompleta, inexacta o falsa un dato sería de 5.000 euros pero al ser inferior al mínimo de 10.000 euros se aplicaría este importe.
    En total la sanción ascendería a 25.000 euros (15.000 euros por la obligación de informar sobre las cuentas y 10.000 por la obligación de informar sobre los bienes inmuebles).

    Ahora bien, a partir de 01.01.2018, la modificación introducida en el artículo 8 del RD 2063/2004, excluye precisamente del cálculo de la base de la sanción aquellos motivos de regularización referidos en el artículo 39.2 LIRPF y artículo 121.6 LIS; consecuentemente, la parte de cuota dejada de ingresar u obtenida indebidamente que derive de bienes situados en el extranjero que no han sido objeto de declaración, se sancionarán con total independencia del resto de las magnitudes regularizadas por otros conceptos.

Como se puede ver el importe de estas sanciones es especialmente lesivo para el contribuyente, pudiendo llegar a ser mayor la sanción que el valor total de los bienes no declarados. Por este motivo la Comisión Europea remitió en febrero de 2017 un dictamen motivado - infracción 2014/4330 - invitando a España a modificar esta obligación de información y su régimen sancionador por desproporcionado (aquí puede consultarlo: Dictamente_motivado_ce_modelo_720), sin que Hacienda reculara.

Finalmente este régimen de infracciones y sanciones específico ha quedado sin efectos tras la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 (asunto C-788/19), al fallar que la legislación nacional que obliga a los residentes fiscales a declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero es contraria al Derecho de la Unión en lo que al principio de libre circulación de capitales se refiere, por considerar desproporcionados tanto su régimen sancionador como la imprescriptibilidad que supone la imputación de las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas del incumplimiento o cumplimiento imperfecto o extemporáneo de esta declaración al ejercicio más antiguo de los no prescritos.

Comentarios

Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
Una deuda inexistente contabilizada puede ser una renta presunta en el IS.

Legislación

- DA. 18ª Ley 58/2003 LGT. Obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
- Art. 39 Ley 35/2006 LIRPF. Ganancias patrimoniales no justificadas.
- Art. 42 bis RD 1065/2007. Obligación de informar acerca de cuentas en entidades financieras situadas en el extranjero.
- Art. 42 ter RD 1065/2007. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
- Art. 54 bis RD 1065/2007. Obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.
- Orden HAP/72/2013. Aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

Jurisprudencia y Doctrina

STS 1096/2023. Presunción de obtención de rentas que no han sido declaradas en IS.
STJUE Asunto C-788/19. 27/01/2022. Es contrario al derecho de la Unión el régimen sancionador de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720).
Resolución TEAC 01269/2022. Impuesto sobre Sociedades. Presunción de rentas. Pasivos ficticios.

Formularios

- Dictamente_motivado_ce_modelo_720.

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