Consulta número: V2269-25 - Fecha: 25/11/25
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Físicas

NORMATIVA:

LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11, 15 y 120

TRLRHL RDL 2/2004 arts.78 a 91 y RDL 1175/1990 por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del IAE Reglas 2ª, 3ª y 4ª


    La sociedad O está interesada en iniciar la actividad mercantil de compraventa al por mayor de relojes de pulsera, actividad que se desarrollaría mediante la adquisición de los relojes a proveedores fabricantes situados principalmente en terceros países, pero también a proveedores situados en el ámbito de la Unión Europea.

    La venta de dichos relojes se efectuaría por internet (e-commerce) a través de una tienda virtual (web shop), por tanto, sin establecimiento físico abierto al público. En principio, los productos estarán dirigidos a compradores situados en España, si bien es posible que con el paso del tiempo puedan aparecer compradores situados en otros países de la UE o, incluso, en terceros países.


    1.- Bajo qué epígrafe/s del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) puede llevar a efecto la actividad descrita.

    2.- En qué código/s de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE) debe encuadrarse la actividad descrita.

    3.- Dado que la actividad proyectada se basa en un e-commerce, es probable que, al menos inicialmente, ésta pueda desarrollarse desde el domicilio particular del promotor o de algún colaborador. Si en dicho supuesto sería procedente y aplicable algún gasto deducible.


    IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

    El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

    En el apartado 1 del artículo 78 del TRLRHL se establece que "El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del impuesto.".

    El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

    La regla 2ª de la Instrucción señala que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    La regla 3ª de la Instrucción establece, en sus apartados 1, 2 y 3 que:

    "1. Tienen la consideración de actividades económicas cualesquiera actividades de carácter empresarial, profesional o artístico. A estos efectos se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto, las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección 1ª de las Tarifas.

    3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección 2ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria ejerza una actividad clasificada en la sección 2ª de las Tarifas, deberá matricularse y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª de aquéllas.".

    La regla 4ª.1 de la Instrucción, señala que "Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    La citada regla 4ª de la Instrucción, en el apartado 2, letra C), define el concepto de comercio al por mayor en los siguientes términos:

    "C) El pago de las cuotas correspondientes al ejercicio de actividades de comercio al por mayor faculta para la venta al por menor, así como para la importación y exportación de las materias o productos objeto de aquéllas.

    A efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se considera comercio al por mayor el realizado con:

    a) Los establecimientos y almacenes dedicados a la reventa para su surtido.

    b) Toda clase de empresas industriales, en relación con los elementos que deban ser integrados en sus procesos productivos, cualquiera que sea la forma que adopte el contrato. A estos efectos, se considerarán como tales empresas las que se dedican a producir, transformar o preparar alguna materia o producto con fines industriales.

    c) Las Fuerzas Armadas y la Marina Mercante, en todo caso.

    (...).

    Asimismo, para que el comercio se considere al por mayor bastará con que se ejecuten transacciones o remisiones, aunque sea sin disponer de almacén o establecimiento, o que se conserven las mercancías en poder de los proveedores o en almacén ajeno en calidad de depósito a la orden y voluntad del depositante.".

    Por tanto, para realizar la actividad de compraventa al por mayor de relojes de pulsera deberá darse de alta en el epígrafe 619.3, "Comercio al por mayor de metales preciosos, artículos de joyería, bisutería y de relojería", de la sección primera de las Tarifas.

    Finalmente, por lo que respecta a la consulta planteada en relación con la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), debe indicarse que la contestación a la misma no es competencia de este Centro Directivo, sino del Instituto Nacional de Estadística.

    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    El artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) establece en su apartado 3 que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    Por otra parte, el artículo 11 de la LIS añade:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    "2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

    "3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores

    (...)"

    En relación con los gastos incurridos por parte de la entidad consultante serán fiscalmente deducibles siempre y cuando se cumplan los requisitos generales de deducibilidad de un gasto, cuestión que de los escasos datos que se derivan de la consulta, este Centro Directivo no entra a valorar. Así, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

    En particular, el artículo 15 de la LIS señala que:

    "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

    (...)

    e) Los donativos y liberalidades.

    No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

    (...)."

    A su vez, el artículo 120 de la LIS exige a los sujetos pasivos del Impuesto la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo previsto en el Código de Comercio. Siguiendo lo dispuesto en el Título III del Código de Comercio, bajo la rúbrica "de la contabilidad de los empresarios", artículos 25 y ss, "todo empresario debe llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones. A su vez, estarán obligados a conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, con el fin de poder acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en los asientos contables."

    Del mismo modo, el artículo 29, letras d) y e) de la Ley 58/2003, General Tributaria de 18 de diciembre en adelante LGT impone a los sujetos pasivos la obligación de llevanza de contabilidad y de conservación de facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.

    De acuerdo con lo anterior, los gastos en los que incurre la entidad consultante relativos al desarrollo de su actividad mercantil, serán fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación, correspondiendo a los órganos de la Administración Tributaria en materia de comprobación la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

    En todo caso, se deberá acreditar la realidad de dicha operación por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho, puesto que únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, correspondiendo a los órganos de la Administración tributaria en materia de comprobación, la valoración de las pruebas referentes a la operación planteada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Comentarios

Epígrafe 619.3: Comercio al por mayor de metales preciosos, artículos de joyería, bisutería y de relojería.