Caso Práctico. Adquisición nuda propiedad de inmueble manteniendo usufructo vitalicio

CASO PRÁCTICO DE CONTABILIDAD

ADQUISICIÓN NUDA PROPIEDAD DE UN INMUEBLE MANTENIENDO EL VENDEDOR EL DERECHO DE USUFRUCTO VITALICIO.


    La empresa RCRCR, SL compra un determinado inmueble de forma que inicialmente adquiere la nuda propiedad del mismo dejando el usufructo vitalicio al vendedor. RCRCR pagará (el último día del ejercicio) 12.000 euros al usufructuario en concepto de renta anual vitalicia.

    . Se estima que son 20, los años de vida del usufructuario.
    . Tipo de actualización para renta vitalicia 5% anual.
    . La vida útil del inmueble se estima en 50 años.
    . Se estima que el valor del suelo del inmueble es un 40% del total.

    Finalmente, supongamos que a la finalización del año 15, el acreedor fallece.


SOLUCIÓN


    La resolución del presente ejercicio está fundamentado en la consulta nº 8 del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas nº 84 de diciembre de 2010, en relación al tratamiento contable de la adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia de prestación definida.
    Pues bien, esta consulta asume como hipótesis fundamental que hace el PGC, de que todo intercambio que se realiza en el mercado, se efectúa en términos de equivalencia económica y que en consecuencia, el precio que se fija en cualquier transacción debería coincidir con el valor razonable de la contraprestación recibida.
En este caso, el valor razonable de la contraprestación definida, ha de venir dado importe equivalente al valor razonable de la propiedad del inmueble referido, que será el valor razonable de la nuda propiedad del inmueble; pues el uso y disfrute del bien no pertenece al comprador sino al vendedor (que se reserva éste hasta su fallecimiento), por lo que influirá directamente en la determinación de este valor razonable. Luego:

1ª. Conclusión
.- El Inmueble recibido deberá registrarse en el activo del balance del comprador por el valor razonable de la nuda propiedad.

    Dice textualmente la consulta "(...) Asimismo se tendrá en cuenta que si el activo adquirido comprende tanto el valor del inmueble como el valor del terreno en el que se encuentra, deberán figurar por separado estos inmovilizados materiales. (...)"

Luego:

2ª. Conclusión
.- Las cuentas contables a utilizar para registrar el activo serán:
        - (210) Terrenos y bienes naturales.
        - (211) Construcciones.


    Así, en nuestro ejercicio tenemos:
                                               20
    . Valor Actual (VA) = 12.000 x {(1-(1+0,05)  )/0,05}= 149.546,52 Euros.

    De donde obtendríamos la siguiente tabla:

-------------------------------------------------------------------------------------
Pago Anual             Años                  Tipo interés          Valor Actual |
  -12.000               20                        5%                149.546,52 Eur.|
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Año                  Pago Anual             Carga financiera                                      |  
                                          Actualización Provisión        Coste        Amortizado|
---------------------------------------------------------------------------------------------------|
  1                     12.000                    7.477,33              4.522,67           4.522,67|  
  2                     12.000                    7.251,19              4.748,81           9.271,48|   
  3                     12.000                    7.013,75              4.986,25          14.257,73|   
  4                     12.000                    6.764,44              5.235,56          19.493,29|   
  5                     12.000                    6.502,66              5.497,34          24.990,63|   
  6                     12.000                    6.227,79              5.772,21          30.762,83|   
  7                     12.000                    5.939,18              6.060,82          36.823,65|   
  8                     12.000                    5.636,14              6.363,86          43.187,50|   
  9                     12.000                    5.317,95              6.682,05          49.869,55|
10                     12.000                    4.983,85              7.016,15          56.885,70|
11                     12.000                    4.633,04              7.366,96          64.252,66|
12                     12.000                    4.264,69              7.735,31          71.987,97|
13                     12.000                    3.877,93              8.122,07          80.110,04|
14                     12.000                    3.471,82              8.528,18          88.638,22|
15                     12.000                    3.045,42              8.954,58          97.592,80|
16                     12.000                    2.597,69              9.402,31         106.995,12|
17                     12.000                    2.127,57              9.872,43         116.867,55|
18                     12.000                    1.633,95             10.366,05         127.233,60|
19                     12.000                    1.115,65             10.884,35         138.117,95|
20                     12.000                      571,43             11.428,57         149.546,52|
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De esta forma procederían los siguientes registros contables:

. Momento de la compra:
59.818,61 Terrenos y bienes naturales (210)
          (149.546,52 x 40%) = 59.818,61
89.727,91 Construcciones (211)
          (149.546,52 x 60%) = 89.727,91

                a Provisiones para otras responsabilidades (142) 145.023,85
                  (149.546,52 - 4.522,67) = 145.023,85
                a Provisiones a C/P para otras responsabilidades (5292) 4.522,67
            --- x ---


31.12. Año 1. Devengo de intereses por actualización de provisión:
7.477,33 Gastos financieros por actualización de provisiones (660)
                a Provisiones a C/P para otras responsabilidades (5292) 7.477,33
            --- x ---


31.12. Año 1. Pago renta vitalicia año 1:
12.000 Provisiones a C/P para otras responsabilidades (5292)
                a Tesorería (57-) 12.000
            --- x ---


    Así habríamos de seguir realizando los registros contables en los sucesivos ejercicios variando los importes en los términos recogidos en la tabla presentada.

    Como con cualquier otro inmovilizado, con carácter general, la forma de imputar la inversión realizada en un activo, en la cuenta de pérdidas y ganancias, vendrá dada vía "amortizaciones". En este sentido, la consulta nº 8 referida, nos remite a una consulta anterior ([consulta nº 3 de BOICAC 69 de marzo de 2007]), en la que con sentido lógico muestra, que "dado que el uso efectivo del inmueble no corresponde a la sociedad nudo propietaria, no procederá practicar la amortización correspondiente a la depreciación que sufra el inmueble por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de la obsolescencia que pudiera afectarlo".

Luego:

3ª. Conclusión.- NO procederá amortización sobre el inmueble cuya nuda propiedad se ha adquirido mientras no se tenga el uso y disfrute efectivo del mismo. Si bien la consulta "deja la puerta abierta" a la amortización por motivos de la obsolescencia que pudiera sufrir éste, la determinación de este factor, podrá darse en algunos inmuebles mientras en otros, será un factor que pueda incluso revalorizar el valor del activo en el mercado.


Fallecimiento del Acreedor

    Una vez (por fallecimiento, condición contractual resolutoria, etc.) el nudo propietario disponga también del usufructo del inmueble, éste podrá amortizarse en las mismas condiciones establecidas en las correspondientes NRV del PGC para el resto de inmovilizados materiales adquiridos.

    Nota: Precisa la consulta, una vez unidos nuda propiedad y usufructo en el comprador, "(...) no procederá realizar modificación alguna del valor contable asignado a la nuda propiedad, al principio del precio de adquisición (...)".

En este caso el inmueble recibido, tiene como "contraprestación" una renta vitalicia para el vendedor.
Evidentemente, el número de años de vida probable del vendedor-acreedor será una estimación, para lo que la propia consulta referida aclara, que podrán ser utilizadas las tablas utilizadas por las entidades de seguros para los seguros de vida.
Si el número de años de vida probable del acreedor es una estimación, consecuentemente el importe estimado de la deuda que asume la empresa (renta vitalicia), también lo será, y obedece al concepto de provisión previsto en la NRV 15.ª del Plan General de Contabilidad (NRV 17.ª PGC PYMES) "Provisiones y contingencias".

Luego:

4ª. Conclusión.- Las cuentas contables a utilizar para registrar la deuda adquirida serán:
    - (142) Provisión para otras responsabilidades.
    - (5292) Provisión a C/P para otras responsabilidades.

    Se irá produciendo la reclasificación de L/P a C/P en la medida en que se vayan haciendo efectivos los pagos de las rentas vitalicias establecidas, en el ejercicio correspondiente. De acuerdo con la NRV 15.ª del Plan General de Contabilidad (NRV 17.ª PGC PYMES), los ajustes que surjan por la actualización de la provisión serán registrados como un gasto financiero conforme se vayan devengando.

No deja el ICAC sin tratamiento un hecho que resultando obvio en la problemática planteada, no es cuestión "baladí" y es que debido al carácter estimativo de la deuda que efectivamente conllevará la renta vitalicia, si como consecuencia del conocimiento de algún hecho relevante en relación con el número de años de vida probable del acreedor de la renta vitalicia, se pone de manifiesto una insuficiencia o un exceso de la provisión que recoge el importe estimado de la deuda, de acuerdo con lo previsto en la NRV 22.ª del Plan General de Contabilidad (NRV 21.ª PGC PYMES) "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables", se deberán tener en cuenta las nuevas estimaciones en los sucesivos ejercicios para cuantificar adecuadamente la citada provisión; registrándose las dotaciones o excesos en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con su naturaleza.

Luego:

5ª. Conclusión
.- Los cambios en las estimaciones del número de años de vida probable del acreedor de la renta vitalicia se registrarán de forma prospectiva, es decir, "lo hecho, hecho está" y ajustaremos la provisión a partir de los nuevos conocimientos o estimaciones imputando un ingreso (exceso) o gasto (dotación) en la cuenta de pérdidas y ganancias, según corresponda.

    Retomando el caso práctico propuesto, a partir de este momento, el comprador pasa a ser nudo propietario y usufructuario. Consecuentemente tendremos:

    . Año 15 finalizado, la provisión registrada será de 51.953,71 Euros, por lo que procederá su eliminación por exceso, imputando la misma en la cuenta de pérdidas y ganancias, de la forma:

51.953,71 Provisiones para otras responsabilidades (142)
                a Exceso de Provisiones para otras responsabilidades (7952) 51.953,71
            --- x ---


Al mismo tiempo y a partir de este momento serían aplicables los principios generales de amortización del bien, por lo que si entendemos todavía tiene una vida útil de 35 años, tendríamos:

2.563,65 Amortización Acumulada del Inmovilizado Material (681)
         (149.546,52 x 60%) = 89.727,91 / 35 años = 2.563,65. El terreno no es amortizado.
                a A. Acumulada de Construcciones (2811) 2.563,65
            --- x ---





- Consulta nº 8 BOICAC 84/2010
- Consulta nº 3 BOICAC 69/2007

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