¿Cuándo debo declarar una subvención recibida en el Modelo 347? ¿Y en el Impuesto sobre Sociedades?.

Publicado: 23/02/2023

Boletin nº 09 - Año 2023


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Cuestión de "rabiosa actualidad" pues como todos nuestros lectores conocen nos encontramos en pleno período para la presentación, en plazo voluntario (mes de febrero), de la Declaración Informativa, Modelo 347, de Declaración anual de operaciones con terceras personas de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria -AEAT-, al mismo tiempo que muchos de nosotros (aunque un poquito tarde) todavía continuamos realizando los últimos "retoques" para el cierre contable del ejercicio pasado.

Así, las dudas frecuentes relacionadas con las subvenciones recibidas vienen dadas por el momento en que debemos imputarlas en el Modelo 347 de la AEAT y en el resultado de nuestra cuenta de pérdidas y ganancias; y si estos momentos coinciden.

IMPUTACIÓN EN EL MODELO 347.

Las subvenciones recibidas:

Se consignarán con la clave B en el modelo 347 de entregas de bienes y prestaciones de servicios superiores a 3.005,06 euros, al asimilarse a un ingreso por ventas. No utilizar clave E reservada a Administraciones Públicas.

En primer lugar afirmar una cuestión que ya implícitamente se intuye de la propia cuestión planteada: SI, las subvenciones no reintegrables recibidas relacionadas con la actividad empresarial o profesional deben ser declaradas en el Modelo 347 (artículo 33.1 RD 1065/2007, de 27 de julio) siempre que hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. Este además es el criterio establecido por la Dirección General de Tributos -DGT- en distintas consultas vincuilantes como por ejemplo en la V0695-14 de 13 de marzo de 2014.

Pero..., ¿En qué momento imputarlas? ¿En el momento de la concesión? ¿En el momento del cobro?

Para contestar a estas cuestiones deberíamos remitirnos al artículo 35.4 del RD 1065/2007, cuando establece que:

(...) Las subvenciones, auxilios o ayudas que concedan los obligados tributarios a que se refiere el párrafo segundo del artículo 31.2, se entenderán satisfechos el día en que se expida la correspondiente orden de pago. De no existir orden de pago se entenderán satisfechas cuando se efectúe el pago (...)

Y si posteriormente se produce la devolución de una o parte de la subvención recibida por incumplimiento de los requisitos establecidos para su concesión, ¿se declara en el Modelo 347?

Pues efectivamente las devoluciones (totales o parciales) de subvenciones recibidas habrán de ser declaradas en el Modelo 347 de forma que: (de acuerdo con la consulta vinculante V1453-12 y siempre que se superen los 3.005,06 euros)

  1. Si tienen lugar en el mismo año natural en el que se ha consignado la propia percepción de la subvención, tendremos en cuenta que de acuerdo con el artículo 34.4 del RD 1065/2007, el importe total de las operaciones se declarará neto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones concedidos y de las operaciones que queden sin efecto en el mismo año natural. A estos efectos recuerde que la imputación en este modelo se realiza con referencias trimestrales, debiendo, en consecuencia imputar la devolución en el trimestre que corresponda.
  2. Si tienen lugar en un año natural diferente a aquel al que corresponda la declaración anual de operaciones con terceras personas en la que se relacionó la subvención recibida, deberán ser consignadas en la declaración del año natural en que se hayan producido dichas circunstancias modificativas (devoluciones).

IMPUTACIÓN EN EL RESULTADO CONTABLE E IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

Intentando "no perder al lector por el camino", entendemos que la mejor forma de dar respuesta a esta cuestión es justificar la misma en una reciente consulta vinculante de la DGT, concretamente la V1878-22 de 9 de Agosto de 2022, que aúna en un mismo texto el criterio contable y fiscal establecido a estos efectos. Así, por un lado:

Normativa Contable.- De acuerdo con la Norma de Registro y Valoración nº 18 -NRV 18ª- del PGCPyme (apartado 1.3) y (por ejemplo) la consulta 11 del BOICAC n º 75 de 30 de septiembre de 2008, la imputación a resultados de las subvenciones que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad. Así, para su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias distinguiremos:

Finalidad Imputación como ingresos a PyG
Asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: En el ejercicio en que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
Financiar gastos específicos: En el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que financia la subvención.
Adquirir activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: En el ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Adquirir existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: En el ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Adquirir activos financieros: En el ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Cancelar deudas: En el ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Sin tener asignada una finalidad concreta: En el ejercicio en que se reconozcan.

Para la imputación fiscal de la subvención no reintegrable, la LIS remite a la norma contable.

Normativa Fiscal.- Cuando la subvención recibida tenga la consideración de no reintegrable por cumplir las condiciones estipuladas en la resolución de concesión, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades -LIS-, deberá imputarse fiscalmente con arreglo a los criterios establecidos en la normativa contable aplicable, es decir, como ingreso sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención y de acuerdo con la tabla relacionada anteriormente.

CONCLUSIÓN

Conclusión

No siempre tiene por que coincidir la imputación de una subvención en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de un determinado ejercicio con su imputación en el Modelo 347 referido al mismo ejercicio pues, por ejemplo, pudiera ocurrir que en determinadas circunstancias nuestra entidad hubiese recibido (cobrado) una subvención no reintegrable concedida para financiar un gasto concreto y determinado (un curso de formación por ejemplo) en un determinado ejercicio XXXX y sin embargo éste no pueda comenzar a impartirse y, consecuentemente a generar gastos para su desarrollo, hasta el ejercicio siguiente XXX+1. En este supuesto, la subvención estaría declarada en el Modelo 347 del ejercicio XXXX, la subvención constaría en el Balance (Patrimonio Neto) del ejercicio XXXX (subgrupo 13) y sería imputada al resultado del ejercicio (cuenta de pérdidas y ganancias) del ejercicio XXX+1 (si es que también finaliza durante el mismo).

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