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La rectificación de autoliquidaciones tributarias.

La presentación de la solicitud.

El régimen jurídico de este procedimiento tributario está contenido en el apartado 3 del Art. 120 de la LGT y en la Sección Segunda del Capítulo II del Título IV del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, en concreto en los Artículos 126 a 129.

Inicio a instancias del/a interesado/a.

El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento que se inicia instancia del contribuyente, sin que pueda iniciarse de oficio por la propia Administración.

Hay que tener en cuenta que con dicho procedimiento el contribuyente solicita de la Administración la rectificación de una autoliquidación por él presentada, y en la medida que dio lugar a un ingreso indebido, la correspondiente devolución. Es por ello que la Administración no tiene potestad para iniciar dicho procedimiento, el cual sólo puede iniciarse a instancia del contribuyente como un acto rogado.

El antecedente de este procedimiento se encuentra en la Disposición Adicional Tercera del RD 1163/1990, que regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

Dicho procedimiento de rectificación estaba previsto para los supuestos en que una autoliquidación hubiera perjudicado de cualquier modo los intereses legítimos de un obligado tributario sin dar lugar a la realización de un ingreso indebido. En el caso de ingreso indebido el citado Real Decreto lo consideraba como un supuesto de devolución de ingresos indebidos y su regulación se efectuaba en la parte dispositiva de la norma.

La Ley 58/2003, General Tributaria, en su Art. 120 ha unificado el tratamiento procedimental de estos dos supuestos como rectificación de autoliquidaciones cuyo desarrollo se efectúa en el Reglamento de aplicación de Tributos.

¿Qué efecto tiene una rectificación de autoliquidación?

El actual sistema tributario se basa en el régimen de autoliquidaciones tributarias en las que el contribuyente efectúa la determinación de la deuda tributaria y su liquidación.

Las autoliquidaciones son una clase de declaraciones, en las que los contribuyentes, además de comunicar a la Administración Tributaria los datos necesarios para liquidar el tributo, realizan por si mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar, o en su caso, la cantidad a devolver o a compensar, según el apartado 1º del Art. 120 de la LGT.

Es por ello que el contribuyente puede incurrir en errores al efectuar sus autoliquidaciones tributarias.

La normativa anterior a la actual, el RD 1163/1990 hablaba de instar una rectificación de autoliquidación en dos casos concretos:

1) La rectificación en aquellos supuestos en que una autoliquidación hubiera perjudicado de cualquier modo los intereses del obligado tributario.
2) La rectificación en el supuesto de que la autoliquidación hubiera dado lugar a un ingreso indebido.

Dichos supuestos son igualmente aplicables con la normativa actual (Art. 120 de la LGT y su desarrollo en el Reglamento General de Aplicación de Tributos, Artículos 126 a 129).

Así el apartado 3º del Art. 120 de la LGT regula la posibilidad que tiene el obligado tributario de solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones, solo en el supuesto de que el error cometido perjudique sus propios intereses, es decir, que la cantidad ingresada debería haber sido inferior, o que la solicitud de devolución o la compensación solicitada debería haber sido superior a la que realmente autoliquidada.

Dicho procedimiento tiene por objeto solicitar de la Administración Tributaria la rectificación de una autoliquidación errónea presentada por el contribuyente, y a su vez si dicha autoliquidación errónea dio lugar a un mayor ingreso, menor devolución o menor compensación, solicitar de la Administración su rectificación y, en su caso, la devolución que corresponda con los correspondientes intereses de demora.

Así, el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones permitirá al contribuyente solicitar de la Administración la rectificación de la autoliquidación así presentada (con errores por parte del contribuyente) y, en su caso, solicitar la devolución de ingreso efectuado erróneamente por el contribuyente.

Ejemplo: Sociedad X  que contabiliza un anticipo como ingreso, dando lugar a un mayor pago del impuesto de sociedades del ejercicio considerado. El error padecido por el contribuyente se localiza en la indebida contabilización del anticipo como ingreso. En el citado supuesto el contribuyente afectado puede instar de la Administración la rectificación de su autoliquidación y la devolución del ingreso indebido.

Finalmente, hay que señalar también que la solicitud de rectificación al amparo del procedimiento previsto en el apartado 3 del Art. 120 de la LGT producirá la interrupción de la prescripción del citado concepto y período impositivo.

Supuestos en los que procede instar la rectificación

A. Autoliquidación que  perjudica los intereses del contribuyente

    - Autoliquidación con ingreso superior al que corresponde.
    - Autoliquidación con devolución inferior a la que corresponde.
    - Autoliquidación con compensación inferior a la que corresponde.

B. Autoliquidación con ingreso indebido.

    - Duplicidad en el pago.
    - Pago de deuda prescrita.

C. Autoliquidación que se refieren a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas que perjudican los intereses del contribuyente.

D. El apartado 3 del ART-221-LGT establece que cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del ART-216-LGT (es decir, procedimientos de Revisión de actos nulos de pleno derecho; Revocación y Rectificación de errores) y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el ART-244-LGT de la LGT.

Presentación de la solicitud de rectificación

A. Cuándo se presenta:

    - Para poder presentar una solicitud de rectificación de autoliquidación, es lógico y necesario que previamente se haya presentado la autoliquidación objeto de solicitud de rectificación.

    - Además de ello, es necesario que dicha autoliquidación no haya sido comprobada por la Administración Tributaria habiendo practicado una liquidación definitiva (solo los órganos de Inspección están facultados para dictar liquidaciones definitivas).

En el caso de que la liquidación practicada por la Administración tributaria hubiese sido una liquidación provisional (facultad propia de los órganos de Gestión o las comprobaciones parciales propias también en el ámbito de las comprobaciones de devolución en el área de Inspección) el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario, es decir, cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

Ejemplo: Autoliquidación de IVA 4T del ejercicio 2013.

La Administración practica liquidación provisional por no considerar deducible las cuotas soportadas en los vehículos de la empresa. Por su parte la rectificación de autoliquidación presentada posteriormente sobre el mismo trimestre, 4T del ejercicio 2013, se basa en la no autoliquidación de IVA soportado de las AIB que estaban perfectamente registradas en el libro de facturas recibidas (libro de Adquisiciones Intracomunitarias), dicha solicitud de rectificación es perfectamente compatible con la previa liquidación provisional practicada por la Administración tributaria (ART-126-RGTO).

    - Por último, es necesario que no haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante liquidación o el derecho del contribuyente a solicitar la devolución correspondiente (4 años desde que se efectuó el ingreso indebido), conforme al ART-126-RGTO.

B. Limites a su presentación:

    - No podrá presentarse una solicitud de rectificación de autoliquidación cuando la Administración esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación (ya sea por Gestión o Inspección Tributaria) cuyo objeto de comprobación incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada. Ello no obstante, no impide que el obligado tributario pueda, durante dicho procedimiento de comprobación o investigación, efectuar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos para la defensa de sus derechos, los cuales deberán ser tenidos en cuenta, por el órgano que tramite dicho procedimiento, en la resolución que ponga fin al mismo, conforme al ART-126-RGTO.

C. Contenido de la solicitud:

    - Identificación del interesado y en su caso del representante.
    - Identificación de la autoliquidación objeto de solicitud de rectificación.
    - Identificación del medio de pago elegido para la devolución, en su caso.
    - Fundamentación de la solicitud: hechos y causas que motivan la solicitud y petición en la que se concretan.
    - Identificación del domicilio a efectos de notificaciones.
    - Órgano al que se dirige.
    - Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditación de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.
    - Justificantes documentales de todos los puntos anteriores (ART-126-RGTO).

D. Órgano competente:

    - Procedimiento General. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.
    
    Así, hay que señalar que el órgano encargado de tramitar las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones corresponde a Gestión Tributaria, o en el caso de grandes empresas a la Unidad de Grandes Empresas del Departamento de Inspección. Ahora bien, ello no impide que, tanto los órganos de Gestión Tributaria como las Unidades de Grandes Empresas, soliciten el correspondiente informe a los órganos competentes de la Inspección Tributaria (ART-126-RGTO).

    - Procedimiento en caso de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas irregularmente soportadas. El órgano competente para resolver, con carácter general, es el que fuera competente respecto al obligado tributario que presentó la autoliquidación cuya rectificación se solicita. Ahora bien, cuando de la solicitud y documentación presentada se deduzca directamente que no procede  la rectificación, es el que fuera competente respecto al obligado tributario que inicio el procedimiento.

E. Plazo para presentarla:

    - Plazo de prescripción del derecho del contribuyente a la devolución de ingresos indebidos (ART-126-RGTO).

Instar el cobro de intereses de demora

El solicitante puede instar el cobro de intereses de demora, conforme al apartado 3 del ART-102-LGT.

Si la rectificación de una autoliquidación origina una devolución derivada de la normativa propia de cada tributo y hubieran transcurrido 6 meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración Tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. El plazo de 6 meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el ART-32-LGT.

Ejemplo: Presentada una autoliquidación de IVA con resultado a ingresar, si posteriormente se comprueba que no se incluyó una factura con IVA soportado que hubiera dado lugar a una devolución, la parte ingresada tendrá la consideración de ingreso indebido y sobre el mismo deberá abonar la Administración el interés de demora desde el momento en que se produjo el ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. Mientras que el importe realmente a devolver tendrá la consideración de devolución derivada de la normativa de cada tributo (en este caso el IVA) y se abonará interés de demora por el tiempo transcurrido desde los 6 meses posteriores a la presentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación hasta el momento en que la Administración ordene el pago de la devolución.

Tramitación y resolución de la solicitud.

En esta segunda parte del Comentario analizamos cómo se tramita y resuelve la solicitud de rectificación de autoliquidaciones presentada por el contribuyente.

Comprobar la solicitud de rectificación

La Administración, una vez presentada la solicitud, puede:

A.- Examinar la documentación presentada. Hay que destacar que en esta fase se atribuye a la Administración Tributaria una serie de facultades propias del procedimiento de comprobación limitada, lo que explica los efectos que se atribuyen a la resolución de este procedimiento.

La Administración Tributaria no se limita sólo a analizar los elementos obrantes en su poder y los aportados por el obligado tributario. Así, los órganos de Gestión e Inspección, en su caso, encargados de dar trámite a la solicitud de rectificación de autoliquidación, tendrán que examinar las circunstancias que determinen la procedencia de la rectificación. Ello significa comprobar la veracidad de los hechos en los que se fundamente la solicitud de rectificación así presentada. Para ello, cuenta con los medios documentales aportados con el interesado (incluida la contabilidad mercantil), los datos que obran en poder de la propia Administración y la facultad de realizar requerimientos al propio obligado tributario o incluso a terceros para que suministren información o ratifique la ya presentada.

Si además la rectificación de autoliquidación implica la solicitud de devolución deberán comprobarse además los siguientes extremos (Art. 127 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria):

a) La realidad del ingreso, cuando proceda, y su falta de devolución.

b) Que se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 14.2 b del Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa, RD 520/2005, en el caso de retenciones o ingresos a cuenta. Ello significa que la persona que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta no haya obtenido por otros medios el importe indebidamente ingresado.

c) Que se cumplen los requisitos del artículo 14.2 c del RD 520/2005 cuando se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. Esto es, que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas y no se han devuelto a quien ha soportado la repercusión o a un tercero, que el destinatario tiene derecho a la deducción de las cuotas soportadas y que la repercusión se haya realizado en factura.

d) La procedencia de su devolución, el titular del derecho a obtener la devolución y su cuantía.

B.- Realizar requerimientos al propio obligado tributario. El órgano encargado de dar trámite al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones podrá realizar requerimientos al propio obligado tributario de documentación que justifique la rectificación, incluyendo la justificación documental de operaciones financieras con incidencia en la rectificación.

C.- Realizar requerimientos a terceras personas. El órgano encargado de dar trámite al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones podrá realizar requerimientos  a terceros de información que estén obligados a suministrar con carácter general o que la ratifiquen mediante la presentación de justificantes.

D.- Solicitar informes. El órgano encargado de dar trámite al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones podrá a efectos de dar trámite al procedimiento solicitar todo tipos de informes. Se  incluyen aquí aquellos informes que los órganos de Gestión Tributaria pueden solicitar de la Inspección de Tributos.

Formular propuesta de liquidación

Una vez finalizada la fase de instrucción el órgano competente pondrá de manifiesto sus conclusiones al solicitante mediante una propuesta de resolución, de modo que el contribuyente pueda efectuar alegaciones a dicha propuesta en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta.

En dicho trámite de alegaciones el interesado podrá alegar y aportar documentación en defensa de sus derechos. Si la propuesta de resolución coincide con lo solicitado por el interesado, se notificará sin más trámite la liquidación que se practique, conforme al apartado 4 del Art. 127 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Efectuar alegaciones a la propuesta de liquidación

Lo normal es que la AEAT facilite al contribuyente, junto con la propuesta de liquidación provisional, un modelo para efectuar alegaciones. Dicho modelo puede rellenarse y presentarse en la Delegación o Administración, si bien existe libertad de presentar el escrito en la forma y modelo que prefiera cada uno; puede hacerse con la extensión y contenido que mejor le parezca a cada uno para defender sus intereses.

Desde aquí puede consultar el Modelo de Escrito de Alegaciones elaborado por Supercontable.

Resolución de la solicitud de rectificación

La Administración tiene obligación de resolver inexcusablemente la solicitud de rectificación de una autoliquidación.

Conforme al apartado 3 del Art. 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, el plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.

Se atribuye a la resolución del procedimiento unos efectos preclusivos similares a los que atribuye el Art. 140 LGT a la resolución del procedimiento de comprobación limitada: si se acuerda rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario.

La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

El procedimiento finalizará mediante la correspondiente resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida, conforme al Art. 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Plazo para dictar resolución

En cuanto al plazo máximo de resolución, cuyo transcurso sin resolución expresa permite entender desestimada la solicitud a efectos de la interposición de recursos, es de seis meses, conforme al apartado 1 del Art. 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Mostrar conformidad con la resolución

Si la resolución que pone fin al procedimiento de rectificación de autoliquidación coincide plenamente con lo solicitado por el contribuyente en su solicitud de rectificación, dicho acto administrativo habrá satisfecho todas y cada una de las pretensiones solicitadas por el contribuyente: rectificar la autoliquidación, devolución, en su caso, del importe indebidamente ingresado, así como el reconocimiento y pago de los intereses de demora desde la fecha del ingreso indebido hasta la fecha en la que se dicto en acto administrativo que pone fin al citado procedimiento.

En este caso, el contribuyente estará conforme con la resolución así dictada y no procederá la interposición de recurso alguno. Si la propuesta de resolución coincide con lo solicitado por el interesado se notificará sin más trámite la liquidación que se practique, conforme al apartado 4 del Art. 127 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

Recurrir la resolución

Una vez dictada la resolución que pone fin al procedimiento de rectificación de autoliquidación (acto administrativo), el mismo será notificado el obligado tributario por los medios previstos en la LGT.

Una vez notificado, el contribuyente puede interponer el correspondiente recurso de reposición. El recurso de reposición deberá interponerse, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa.

Si el interesado interpusiera el recurso de reposición, no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo.

El plazo para la interposición de este recurso será de UN MES contado a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución que pone fin al procedimiento de rectificación de autoliquidación.

El recurso de reposición interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos, que volverán a contarse desde su inicio a partir del día siguiente a aquel en que el recurso de reposición esté resuelto. 

Al interponer el recurso de reposición, el interesado debe hacer constar que no ha impugnado el mismo acto en la vía económico-administrativa. 

La interposición del recurso de reposición NO suspenderá la ejecución del acto recurrido.

No obstante, el artículo 25 del RD 520/2005, de 13 de Mayo, establece en su primer apartado supuestos donde, a solicitud del interesado, se suspenderá la ejecución del acto impugnado.    

Los efectos de la suspensión se limitarán al recurso de reposición, ahora bien, las garantías que se constituyan podrán extender su eficacia, en su caso, a la vía económico-administrativa posterior, manteniendo sus efectos en todas las instancias de ésta.

Al mismo tiempo, si así lo considera el interesado, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso-administrativa.

La garantía debe cubrir el importe del acto recurrido, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudiesen proceder en el momento de la solicitud de suspensión.


Antonio Millán Callado para SuperContable.com

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