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Tratamiento contable de la modificación de la base imponible del IVA.

Actualizado a la Reforma Fiscal 2015.

Consulta

Sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar en ciertos casos de reducción de la base imponible del IVA previstos en la legislación tributaria.

Respuesta

En la consulta se suscita la duda acerca del tratamiento contable de las situaciones descritas en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de Abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo), en cuya virtud se podrá reducir la base imponible de este impuesto en ciertos casos (auto de declaración de concurso y créditos incobrables), siempre que no se haya hecho efectivo por parte de los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurran una serie de circunstancias. Al respecto cabe indicar que en la medida que se produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación tributaria hagan efectiva la reducción de la base imponible de este impuesto, la empresa deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá emplear la cuenta 477. Hacienda Pública, IVA repercutido, recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que se registrará como un ajuste de la imposición indirecta.

Ejemplo 1:

La empresa "ALGASA" realiza las siguientes operaciones sujetas a IVA.

En enero vende mercancías por 12.000 euros con aplazamiento en el cobro de 60 días. Al mes siguiente se declara en concurso el cliente por lo que emite factura rectificativa y dota provisión. Posteriormente se produce el sobreseimiento del expediente de concurso del cliente, de modo que "ALGASA" emite nueva factura rectificativa, si bien se sigue considerando el crédito como de difícil cobro. Finalmente se consigue cobrar el 50% de la deuda, dándose el resto por perdido.

Solución:

Por la venta de mercaderías:

14.520
Clientes (430)
a Venta de mercaderías (700)
a HP IVA repercutido (477)

12.000
2.520
-------------------
----------------------

Por la constancia del auto de declaración de concurso:

Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Art. 80. Modificación de la base imponible.
...
3. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
    Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.


Así, se realizará el siguiente asiento:

  2.520
12.000
HP IVA repercutido (477)
Clientes de dudoso cobro (436)



a Clientes (430)



14.520
-------------------
----------------------

Damos de baja el IVA repercutido debido al auto de concurso.

Registro de la Pérdida por Deterioro:

12.000
Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)


a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)



12.000
-------------------
----------------------

Por la emisión de la nueva factura rectificativa al producirse el sobreseimiento del expediente:

2.520
Clientes de dudoso cobro (436)

a HP IVA repercutido (477)


2.520
-------------------
----------------------

El sobreseimiento del concurso no implica necesariamente el cobro por parte del cliente, por lo que se procede a dotar provisión por el importe del IVA que se ha incrementado:

2.520
Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)

a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)



2.520
---------------------
----------------------


Por el cobro del 50% y la pérdida del resto del crédito:

7.260
7.260
Bancos c/c a la vista (572)
Pérdidas créditos comerciales incobrables (650)





a Clientes de dudoso cobro (436)





14.520
-------------------
----------------------
14.520
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)

a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794)



14.520
-------------------
----------------------



Ejemplo 2:

El 15 de enero "ALGASA" vende mercaderías por 60.000 euros, con vencimiento a 90 días. A mediados de febrero se tiene conocimiento de las dificultades económicas del cliente.
El 12 de abril se dicta auto de declaración de concurso del cliente, por lo que "ALGASA" emite factura rectificativa.
En el convenio que se firma entre el cliente y los acreedores, se reconoce una quita del 30% de los créditos. "ALGASA" consigue cobrar el resto.

Solución:

Por la venta de mercaderías:

72.600
Clientes (430)
a Venta de mercaderías (700)
a HP IVA repercutido (477)

60.000
12.600
-------------------
----------------------

Asientos correspondientes a febrero:

72.600
Clientes dudoso cobro (436)

a Clientes (430)


72.600
-------------------
----------------------
72.600
Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)


a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)




72.600
-------------------
----------------------

Emisión de la factura rectificativa al dictarse auto de concurso:

12.600
HP IVA repercutido (477)
a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)


12.600
-------------------
----------------------

Se mantiene el crédito y la provisión por la posibilidad de que se produzca el sobreseimiento del expediente.

Por la firma del convenio y el cobro del 70%:

Al concluirse el convenio, y no producirse el sobreseimiento del mismo, no es necesario una nueva modificación de la base imponible, tal y como ocurría en el caso anterior.

21.780

50.820
Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)
Banco c/c (57-)



a Clientes de dudoso cobro (436)



72.600
--------------------------
--------------------------
72.600
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)
a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794)


72.600
--------------------------
----------------------------



Ejemplo 3:

En febrero la empresa "ALGASA" vende mercaderías a "BALSA" por 100.000 euros, cobrando un 30% al contado y el resto aplazado 6 meses.
Llegado el vencimiento el cliente no paga la deuda, "ALGASA" intenta ponerse en contacto con "BALSA" sin resultado, por lo que decide reclamar judicialmente (o notarialmente, conforme al RD-Ley 6/2010) el cobro del importe debido.
Mas tarde tiene conocimiento por la prensa local de que "BALSA" ha cerrado y sus responsables se encuentran desaparecidos. Ante esta situación "ALGASA" da por perdido su crédito con "BALSA" pero mantiene la reclamación judicial.
Transcurrido un año (o seis meses si el volumen de operaciones de "ALGASA" no supera los 6.010.121,04 euros, conforme al RD-Ley 6/2010) sin novedades respecto de este asunto, "ALGASA" decide acogerse al apartado 4 del artículo 80 de la Ley del IVA, y modificar la base imponible.
Un tiempo más tarde, la policía ha conseguido detener a los responsables de "BALSA", consiguiendo bienes suficientes como para cobrar 7.500 euros.

Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Art. 80. Modificación de la base imponible.

4. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.

Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Venta realizada a "BALSA" en febrero:

36.300
84.700
Banco c/c (57)
Clientes (430)



a Ventas de mercaderías (700)
a HP IVA repercutido (477)



100.000
21.000
-------------------
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En caso de cobro parcial, la ley del IVA establece que este se considere realizado de modo proporcional, y por ello el saldo pendiente de cobro corresponde a 70.000 euros más su IVA.

Al vencimiento:

84.700
Clientes de dudoso cobro (436)

a Clientes (430)


84.700
-------------------
----------------------
84.700
Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)

a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)



84.700
-------------------
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Por la consideración firme de la insolvencia:

84.700
Pérdidas de créditos comerciales incobrables (650)

a Clientes de dudoso cobro (436)


84.700
-------------------
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84.700
Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)

a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794)



84.700
-------------------
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Un año después del devengo del impuesto (o seis meses si el volumen de operaciones de "ALGASA" no supera los 6.010.121,04 euros, conforme al RD-Ley 6/2010), por la rectificación de la base imponible:

14.700
HP IVA repercutido (477)
a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639)


14.700
----------------------
----------------------

Cuando se consiguen cobrar los 7.500 euros:

7.500
Banco c/c

a Ingresos excepcionales (778)

7.500

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