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Reducciones del rendimiento de capital inmobiliario. Alquiler de vivienda habitual.

RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO. REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO.



Arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda



    Regulado en el artículo 23.2 de la LIRPF, se establece una reducción (cuyo porcentaje dependerá de determinadas circunstancias que veremos en párrafos posteriores) del rendimiento neto en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

    Esta posibilidad se aplica de forma que:

  1. La reducción alcanzará solamente al rendimiento neto positivo (hasta 31.12.2014 esta reducción también era aplicable sobre el rendimiento neto negativo).

  2. Caso de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente, no respecto de los comprobados o investigados por la Administración.

    Con efectos desde el 1 de enero de 2024 se modifica el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de forma que, la redacción anterior que fijaba la reducción en el 60%, con la actual, se minora hasta el 50% para los nuevos contratos de alquiler, no obstante, este porcentaje de reducción puede incrementarse hasta el 90% si se cumplen una serie de requisitos. Así:

  1. La reducción será del 90% cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5% en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.

  2. La reducción será del 70% cuando se cumpla alguna de las siguientes circunstancias:
    1. Que se hubiera alquilado por primera vez la vivienda, que ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y que el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años.

    2. Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecidaen el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.

  3. La reducción será del 60% cuando la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.

  4. La reducción será del 50% en el resto de casos.


NOTA: Para conocer si la vivienda se encuentra en una zona de mercado residencial tensionado deberá fijarse en la resolución que apruebe al respecto el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana, que de acuerdo con la propia Ley por el derecho a la vivienda deberá aprobarse con carácter trimestral.


    Hemos de tener en cuenta que estos porcentajes de reducción serán de aplicación a los rendimientos netos positivos de capital inmobiliario derivados de contratos de arrendamiento celebrados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 12/2023 por el derecho a la vivienda, mientras que los rendimientos derivados de contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley les resultará de aplicación la reducción del 60% prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF en su redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de acuerdo con la nueva disposición transitoria trigésima octava incorporada a la LIRPF.

Reducción del rendimiento neto positivo por arrendamiento de Inmuebles destinados a Vivienda
Año 2023 y anteriores (y en los años siguientes para contratos celebrados hasta 25.05.2023)Año 2024 y siguientes
(para contratos celebrados con posterioridad a 25.05.2023)
60%50% con carácter general
60% cuando la vivienda haya sido objeto de obras de rehabilitación en los dos años anteriores a la celebración del contrato de arrendamiento
70% cuando: a) la vivienda esté situada en una zona de mercado residencial tensionado, se alquile por primera vez y el arrendatario tenga entre 18 y 35 años, o b)el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida  en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en  situación de vulnerabilidad económica o cuando la vivienda esté acogida a algún programa  público de vivienda que establezca una  limitación en la renta del alquiler
90% cuando la vivienda esté en una zona de mercado residencial tensionado y se haya formalizado un nuevo contrato de arrendamiento con una renta inicial inferior en más de un 5% respecto de la última renta del anterior contrato.
NOTA Los arrendamientos destinados a vivienda, con contratos celebrados desde el 26 de mayo al 31 de diciembre de 2023, aplicarán las siguientes reducciones:
  1. Durante 2023, la reducción del 60% del artículo 23.2 LIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2023.
  2. A partir de 01.01.2024 la reducción del 90%, 70%, 60% o 50% que proceda en función de las circunstancias que concurran en el contrato, de conformidad con la redacción vigente del apartado 2 del artículo 23 LIRPF a partir de dicha fecha.


    Por otro lado no hemos de olvidar que con efectos desde el 11 de julio de 2021, consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se modifica la redacción del apartado 2 del artículo 23 LRIPF para establecer (algo sobre lo que ya distintas Sentencias se habían pronunciado) que esta reducción sólo resultará aplicable sobre los rendimientos netos positivos que hayan sido calculados por el contribuyente en una  autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.

    No solo eso, el referido artículo 23.2 redacta un párrafo para matizar y puntualizar que " (...) En ningún caso resultará de aplicación la reducción respecto de la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos citados, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento (...)".


Rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo


    El apartado 3º del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que si los
rendimientos netos obtenidos se han generado en un plazo superior a 2 años o de forma notoriamente irregular se reducirán en un 30 por 100, siendo solo aplicable cuando los rendimientos se imputen en un único período económico.
    En la misma línea se desarrolla en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto, expresando además, la supresión de la aplicación de la reducción cuando los rendimientos obtenidos de forma notariamente irregular en el tiempo, se perciban de forma fraccionada.

    Hemos de recordar que hasta 31.12.2014, esta reducción era del 40%. Por consiguiente se ha establecido, en la disposición transitoria 25ª de la LIRPF, un régimen transitorio, de forma que:

  1. Los rendimientos irregulares de capital inmobiliario anteriores a enero de 2015 que se perciban fraccionados y hayan cobrado una fracción antes de esta fecha, podrán reducir en un 40% las fracciones percibidas en 2015 y siguientes, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

  2. Si hablamos de rendimientos irregulares del capital inmobiliario derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015, a percibir a partir de dicha fecha de forma fraccionada con imputación a más de un período impositivo, si se acuerda la sustitución de la forma de percepción inicialmente prevista por su cobro en un único período impositivo, no se verá alterada la fecha de inicio del período de generación del rendimiento a considerar como consecuencia del nuevo negocio jurídico suscrito.


    La base máxima de esta reducción se limita a 300.000 euros.

    A estos efectos se entenderá que los rendimientos de capital inmobiliario se han obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, cuando se imputen en un único período impositivo:

  1. Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio.

  2. Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.

  3. Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

    Pero además la Ley, para evitar posibles picarescas establece que en aquellos casos donde el pago tenga un período de generación superior a 2 años pero puediesen darse pagos anticipados o fraccionados, habrán de computarse estos períodos de fraccionamiento para el cálculo del período de generación.
    Así, únicamente se aplicará la reducción del 30 por 100 en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación (computados de fecha a fecha) entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.

Ejemplo

    El Sr. "RCRCR" cede al Sr. "XXX" el derecho de usufructo vitalicio sobre una vivienda, por un período de 20 años y un precio de 150.000 euros, que se percibirán en 5 anualidades.

Solución

    En este caso NO podría aplicarse la reducción del 30 por 100 pues ésta solo resulta aplicable cuando los rendimientos se imputen en un único período económico. Luego:
  1. Rendimientos por anualidad (150.000 euros / 5 años) = 30.000 euros
  2. Gastos deducibles = 0
  3. Rendimiento neto = 30.000
  4. Reducción rendimiento neto = 0
  5. Rendimiento neto reducido = 30.000.
    Por otro lado tendremos una nueva reducción según lo establecido en el número 2º del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto, la reducción por arrendamiento de vivienda.

    Así establece este artículo que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducirá en un 60 por ciento.


RÉGIMEN TRANSITORIO: Rendimientos percibidos de forma fraccionada antes de 1 de enero de 2015.


    De acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional 25ª LIRPF, los rendimientos que se vinieran percibiendo de forma fraccionada con anterioridad a 1 de enero de 2015 con derecho a la aplicación de la reducción del artículo 23.3 de la Ley del IRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, podrán aplicar la reducción actual del 30 por 100 con el límite de la base máxima de reducción de 300.000 euros, a cada una de las fracciones que se imputen a partir de 1 de enero de 2015, siempre que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos.

    No obstante, cuando se trate de rendimientos derivados de compromisos adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015 que tuvieran previsto el inicio de su percepción de forma fraccionada en períodos impositivos que se inicien a partir de dicha fecha, la sustitución de la forma de percepción inicialmente acordada por su percepción en un único período impositivo no alterará el inicio del período de generación del rendimiento.

Importante conocer:

Tributación en IRPF por devolución de las cláusulas suelo



Comentarios



Implicaciones fiscales de la Ley 12/2023 por el derecho a la vivienda.

Formularios



¿Cómo se cumplimentan los rendimientos de capital inmobiliario en el Modelo 100?

Jurisprudencia



Consulta vinculante V3259-23. Tributación de indemnización por abandonar el inmueble del que se es arrendatario.
Consulta vinculante V2766-23. Consideración de un arrendamiento como destinado a vivienda (reducción art. 23.2).
Consulta vinculante V0026-22. Reducción por arrendamiento de vivienda arrendada a empresa y cedida a trabajador.

Legislación



Art. 21 Ley 35/2006 LIRPF. Definición de Rendimientos de capital.
Art. 23 Ley 35/2006 LIRPF. Gastos Deducibles y Reducciones.
DT. 3ª Ley 35/2006 LIRPF. Contratos de arrendamiento anteriores a 9 de mayo de 1985.
DT. 25ª Ley 35/2006 LIRPF. Reducciones aplicables a determinados rendimientos.
DT. 38ª Ley 35/2006 LIRPF. Reducción aplicable a determinados arrendamientos de viviendas.
Art. 15 RD 439/2007 RIRPF. Rendimiento capital inmobiliario notoriamente irregulares
Art. 16 RD 439/2007 RIRPF. Reducción por arrendamiento de vivienda.


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