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STS 2330/2012. IRPF. Valoración de las actas de la Inspección de los Tributos. Eficacia probatoria

STS 2330/2012
Id Cendoj: 28079130022012100410
Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso
Sede: Madrid
Sección: 2
Nº de Recurso: 4090/2008
Nº de Resolución:
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN
Ponente: JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Tipo de Resolución: Sentencia



Resumen: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989. Valoración de las actas de la Inspección de los Tributos. Eficacia probatoria. Acta de Inspección que menciona dos diligencias que no constan en el expediente.


    
SENTENCIA



    En la Villa de Madrid, a quince de Marzo de dos mil doce.

    Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres.

    Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 4090/2008, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 26 de junio de 2008, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 153/2005, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio y actos de procedimiento recaudatorio, ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, siendo la cuantía mas elevada de 663.692,71 euros (110.429.176 ptas.).

    Ha comparecido como parte recurrida D.  Mariano  , representado por Procurador y dirigido por Letrado.

    
ANTECEDENTES DE HECHO


    PRIMERO.- Con fecha 18 de febrero de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria de Las Palmas instruyó al obligado tributario Actas modelo A.02, núm.  NUM000  , NUM001  ,  NUM002  y  NUM003  , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ejercicios reseñados, en las que se hace constar, en síntesis, que procede incrementar las bases imponibles declaradas debido, entre otros motivos, a rendimientos obtenidos procedentes de la actividad empresarial de venta de aguas ejercida a través de la COMUNIDAD DE AGUAS BETANCOR, en función de su participación en dicha Comunidad, y a incrementos de patrimonio onerosos irregulares, obtenidos en la venta de acciones, entre otros, de la sociedad INMOBILIARIA BETANCOR S.A. no declarados. Se estima procedente la regularización de la situación tributaria del obligado tributario, proponiéndose las siguientes liquidaciones con respecto a los ejercicios: A) 1989 : 47.046.853 ptas. (282.757,28 ê) en concepto de cuota, y 44.144.127 ptas. (265.311,55 ê) por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 91.190.980 ptas. (548.068,83 ê).

    B) 1990 : 10.510.262 ptas. (63.167,95 ê) en concepto de cuota, y 8.603.153 ptas. (51.705,99 ê) por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 19.113.415 ptas. (114.873,94 ê).

    C) 1991 : 8.753.340 ptas. (52.608,63 ê) en concepto de cuota, 6.108.872 ptas. (36.715,06 ê) y por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 14.862.212 ptas. (89.323,69 ê).

    D) 1992 : -739.095 ptas. (-4.442,05 ê) en concepto de cuota a devolver.

    SEGUNDO.- En los preceptivos Informes ampliatorios a las Actas emitidos por el actuario, se hace constar, en resumen, entre otras consideraciones, que en la enajenación de las acciones de la sociedad INMOBILIARIA BETANCOR S.A. se produjo un negocio simulado de concesión de un derecho de opción de compra a CONSTRUCCIONES RIGARMA S.A., que tenía como efecto disminuir la fiscalidad sobre los vendedores en la transmisión de dichas acciones, llegando a la conclusión de que la naturaleza del contrato de opción de compra es accesoria a un negocio principal de compraventa. Estamos, pues, ante un contrato de compraventa de acciones en el que se utiliza un testaferro, CONSTRUCCIONES RIGARMA S.A., y que, empleando irregularmente la figura jurídica de la opción de compra, sirve de cobertura tanto a los vendedores2 que recibieron un importe real de 75.000 ptas. (450,76 ê) por acción, como a los compradores que computaron las acciones a un coste de 87.500 ptas. (525,89 ê) por acción.

    TERCERO.- Habiendo sido puesto de manifiesto el expediente, el interesado presentó, con fecha 8 de marzo de 1999, escrito de alegaciones oponiéndose a las propuestas de regularización. Por Resoluciones de la Inspectora Jefe, de 2 de julio de 1999, se practicaron liquidaciones confirmatorias de las propuestas inspectoras. No habiendo sido posible practicar la notificación de las liquidaciones al interesado por causas no imputables a la Administración, se efectuó su publicación en el Boletín Oficial de la Provincia del día 21 de julio siguiente, según queda fehacientemente acreditado en el expediente.

    CUARTO.- Cursada previamente la preceptiva autorización de la Inspectora Jefe, se acordó la incoación de los correspondientes procedimientos sancionadores por la comisión de presuntas infracciones tributarias graves en relación con elIRPF y períodos inspeccionados, formulándose las respectivas propuestas de Resolución y poniendo de manifiesto los expedientes al interesado, sin que éste presentase alegaciones. Una vez tramitados los expedientes, la Inspectora Jefe dictó sendas Resoluciones de 3 de septiembre de 1999, calificando las conductas del sujeto pasivo como constitutivas de infracción tributaria grave e imponiéndole las siguientes sanciones: a) por el ejercicio 1989 : 58.652.876 ptas. (352.510,88 ê); b) por el ejercicio 1990 : 8.308.862 ptas. (49.937,27 ê), y c) por el ejercicio 1991 : 5.847.840 ptas. (35.146,23 ê). No habiendo sido posible practicar la notificación de las liquidaciones al interesado por causas no imputables a la Administración, se efectuó su publicación en el Boletín Oficial de la Provincia del día 13 de septiembre siguiente, según queda fehacientemente acreditado en el expediente.

    QUINTO.- Disconforme con las precedentes Resoluciones, el obligado tributario interpuso ante el Tribunal Regional de Canarias, con fecha 22 de octubre de 1999, una reclamación económico administrativa contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que fue tramitada bajo el núm. de Registro General 2814/99, y otra contra las sanciones impuestas por el mismo concepto y períodos, a la que se dio el núm. R.G. 2815/1 999.

    SEXTO.- Por otra parte, con fecha 18 de febrero de 1999, fueron incoadas por la Dependencia de Inspección Actas modelo A.02, núm. 70113943, 70113952, 70113961 y 70113970, por el Impuesto sobre el Patrimonio y ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, haciendo constar entre otros extremos que procedía incrementar las bases imponibles declaradas al haberse omitido en las correspondientes declaraciones una serie de bienes y derechos que en las propias actas se detallan. En consecuencia, se estimaba procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, proponiéndose las siguientes liquidaciones: A) 1989 : 42.519 ptas. (255,54 ê) en concepto de cuota, y 39.883 ptas. (239,7 ê) por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 82.402 ptas. (495,25 ê).

    B) 1990 : 97.651 ptas. (586,89 ê) en concepto de cuota, y 50.904 ptas. (305,94 ê) por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 148.555 ptas. (892,83 ê).

    C) 1991 : 70.270 ptas. (422,33 ê) en concepto de cuota, y 49.064 ptas. (294,88 ê) por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 119.334 ptas. (717,21 ê).

    D) 1992: 87.487 ptas. (525,81 ê) en concepto de cuota, y 50.587 ptas. (304,03 ê) por intereses de demora, que integran una deuda tributaria de 138.074 ptas. (829,84 ê).

    SÉPTIMO.- Una vez sustanciados los trámites reglamentarios, el Inspector Jefe de Tributos Cedidos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias dictó sendos Acuerdos de 13 de julio de 1999 por los que se practicaron las liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio, confirmando en lo sustancial las propuestas de las Actas, y resultando, en definitiva, unas deudas tributarias de 82.452 ptas.

    (495,55 ê), 177.645 ptas. (1.067,67 ê), 119.378 ptas. (717,48 ê) y 138.071 ptas. (829,82 ê). La notificación al interesado se efectuó el día 6 de agosto siguiente, según consta debidamente acreditado en el expediente.

    OCTAVO.- Contra las precedentes liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio, el interesado interpuso ante el Tribunal Regional de Canarias, con fecha 30 de agosto de 1999, reclamación económico administrativa tramitada bajo el núm. de R.G. 2450/99.

    NOVENO.- Habiéndose tramitado los correspondientes procedimientos sancionadores por la comisión de presuntas infracciones tributarias graves en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio y períodos3 inspeccionados, el Inspector Jefe de Tributos Cedidos de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, mediante sendas Resoluciones de fecha 4 de noviembre de 1999, calificó las conductas del sujeto pasivo como constitutivas de infracción tributaria grave, imponiéndole las siguientes sanciones: a) por el ejercicio 1989 : 21.259 ptas. (127,77 ê); b) por el ejercicio 1990 : 48.825 ptas. (293,44 ê); c) por el ejercicio 1991 : 35.135 ptas. (211,17 ê), y d) por el ejercicio 1992 : 43.743 ptas. (262,9 ê). Las Resoluciones fueron notificadas al interesado el día 11 del mismo mes de noviembre.

    Disconforme con las precedentes Resoluciones sancionadoras, el obligado tributario interpuso ante el Tribunal Regional de Canarias, en fecha 16 de noviembre de 1999, reclamación económico administrativa contra las mismas, tramitada con el núm. de R.G. 3069/1999.

    DÉCIMO.- Por último, fueron dictadas Providencias de apremio para el cobro en vía ejecutiva de las deudas tributarias derivadas de las precedentes liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989, 1990 y 1991, por los importes anteriormente referidos: a) 1989 : 91.190.980 ptas.

    (548.068,83 ê). b) 1990 : 19.113.415 ptas. (114.873,94 ê), y c) 1991 : 14.862.212 ptas. (89.323,69 ê).

    Los recargos de apremio ascendían a 18.238.196 ptas. (109.613,77 ê), 3.822.683 ptas. (22.974,79 ê) y 3.972.442 ptas. (23.874,86 ê). Contra tales Providencias de apremio interpuso el interesado la reclamación económico administrativa registrada con el núm. 2939/1999.

    UNDÉCIMO.- El Tribunal Regional de Canarias, en sesión de 29 de septiembre de 2001, adoptó, en primera instancia, el siguiente Acuerdo: 1º) Declarar inadmisible por extemporánea la reclamación núm.

    2450/99 interpuesta contra las liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio. 2º) Desestimar el resto de las reclamaciones y confirmar las liquidaciones impugnadas. El Acuerdo fue notificado al interesado el siguiente día 9 de octubre, según consta acreditado en las actuaciones mediante acuse de recibo por correo certificado.

    DUODÉCIMO.- Contra el citado Acuerdo fue promovido por el reclamante ante el Tribunal Central, con fecha 31 de octubre de 2001, recurso de alzada, que fue desestimado en resolución dictada el 20 de diciembre de 2004 (R.G. 6610-01; R.S. 340-01 R), confirmando el Acuerdo del Tribunal Regional impugnado. No obstante, por aplicación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y según lo dispuesto en el último Fundamento de Derecho de la presente resolución, corresponde modificar las sanciones impugnadas que han de quedar fijadas en las cantidades consignadas en el citado Fundamento de Derecho.

    DÉCIMOTERCERO.- Contra la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2004 D.  Mariano promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de 26 de junio de 2008 , cuyo fallo era del siguiente tenor : "FALLO: Estimar parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D.  Mariano  , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución recurrida así como los actos de imposición de sanciones en lo que respecta a las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 1989, 1990 y 1991, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida y los actos administrativos de que trae causa. Sin imposición de las costas procesales".

    DÉCIMOCUARTO.- Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

    La Sección Primera de esta Sala, en Auto de 30 de abril de 2009 , acordó "admitir el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la Sentencia de 26 de junio de 2008, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 153/2005 , en lo que respecta a la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989 ; para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".4 Formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 14 de marzo de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

    
FUNDAMENTOS DE DERECHO


     PRIMERO.- La sentencia impugnada estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal D.  Mariano  contra la Resolución de 20 de diciembre de 2004 del Tribunal Económico Administrativo Central, que desestimó, excepto en cuanto a las sanciones, el recurso de alzada deducido contra la Resolución de 29 de junio de 2001 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, que desestimó las reclamaciones acumuladas formuladas contra las liquidaciones y las sanciones practicadas en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, así como contra las providencias de apremio derivadas.

    SEGUNDO.- El Abogado del Estado interpone recurso de casación al entender, en el único motivo de casación que formula, que la sentencia recurrida infringe los artículos 317.5 y 319.1 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil , 145.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 144 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre. Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional .

    Se articula el motivo casacional por considerar, respecto a la liquidación de 1989 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que la sentencia recurrida incurre en infracción de normas del ordenamiento jurídico, concretamente de las relativas a la valoración de las actas de la Inspección de los Tributos, en cuanto su naturaleza de documentos públicos.

    Dice la sentencia recurrida que la parte recurrente sostiene la  prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por interrupción de las actuaciones inspectoras, al menos en tres ocasiones, sin causa imputable al obligado tributario ( arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria ; 30.3 a) y 31.4, Reglamento General de la Inspección de los Tributos, RGIT).

    A su juicio, la primera interrupción de actuaciones inspectoras se produce desde el 4 de noviembre de 1996 y el 7 de julio de 1997 . La segunda interrupción se produjo, a juicio de dicha parte, entre el 18 de junio de 1998 y el 20 de enero de 1999 y la tercera entre el 9 de diciembre de 1997 al 15 de junio de 1998.

    En relación con el  primero de los períodos de interrupción que la parte recurrente hace valer, argumenta que la Diligencia de 4 de noviembre de 1996 se dice literalmente que "el actuario comunica al sujeto pasivo que la Comunidad Autónoma no ha remitido aún el expediente de la sucesión y cancelación de usufructo de las acciones de Inmobiliaria Betencor", y considera que tal Diligencia carece de contenido.

    La Sala no puede compartir dicho criterio pues es evidente que existe comunicación formal al interesado del motivo de la suspensión, pues la Diligencia se firma por su representante, y de otro lado resulta obvio que la documentación que se esperaba por la Inspección relativa a las acciones de Inmobiliaria Betencor es relevante para la regularización efectuada.

    A partir de esta fecha, expone el TEAC con todo detalle, las dificultades con que los Agentes Tributarios se encontraron para poder notificar al contribuyente la continuación de la comprobación, y concretamente en Diligencia de 19 de marzo de 1997, se hace constar que personado el Agente en el domicilio fiscal señalado para ser notificados , se encuentra con una empleada debidamente identificada, que rehusa firmar y recoger la notificación por lo que se deposita en el buzón, por lo que dicha Diligencia asimismo goza de virtualidad interruptiva conforme a los criterios jurisprudenciales.

    Habida cuenta, por tanto, que desde el 4 de noviembre de 1996 al 19 de marzo de 1997, no existe interrupción por más de seis meses y que desde esta última fecha hasta el 7 de julio de 1997, fecha aducida por la actora, tampoco ha transcurrido el referido plazo, procede rechazar esta primera alegación de interrupción injustificada.

    En cuanto al segundo de los períodos de interrupción, la parte recurrente aduce que ésta se ha producido entre el 18 de junio de 1998 y el 20 de enero de 1999, puesto que entre ambas fechas no se ha producido ninguna Diligencia, si bien la Administración manifiesta que tuvieron lugar dos Diligencias, el 6 de octubre y el 6 de noviembre de 1998, aunque no obran en el expediente porque han desaparecido habiéndose elevado informe al servicio jurídico Regional de Canarias de la Agencia Tributaria. Argumenta el TEAC en5 relación a tal cuestión que, con independencia de lo que decida la jurisdicción competente, comparte el criterio del Acuerdo del TEAR de considerar acreditada suficientemente su existencia.

    La Sala en este punto, debe estimar la alegación de la parte, pues es evidente que si dichas Diligencias no constan en el expediente, la responsabilidad de su inexistencia es atribuible a la Administración, que no puede en ningún caso beneficiarse de su propia torpeza, entendida ésta como la obligación de custodia de del expediente. Por otro lado, carece de valor, a estos efectos, el hecho de que en las actas de disconformidad se haga referencia expresa a tales Diligencias pues ello, en ningún caso, hace prueba de su existencia y de otro que el hecho de que en la Diligencia de 18 de junio de 1998 se citara al sujeto pasivo para el siguiente 6 de octubre, solo prueba que se efectuó dicha citación, pero en ningún caso la comparecencia del sujeto pasivo en el dia citado y mucho menos el contenido de la Diligencia.

    En consecuencia, si partimos como "dies a quo" del 20 de junio de 1990 (último dia para presentar la declaración del ejercicio 1989), y sucesivos hasta el 20 de junio de 1993 (en relación al ejercicio 1992), y siendo el "dies ad quem " el 18 de junio de 1998, deben declararse prescritos los ejercicios 1989, 1990, y 1991.

    Finalmente, y en relación a la última de las interrupciones denunciadas, y que no se menciona en la resolución del TEAC, la data la recurrente entre el 9 de diciembre de 1997 y el 15 de junio de 1998, resulta irrelevante a los efectos pretendidos, por cuanto ya se ha declarado como dies ad quem el 18 de junio de 1998 (F. de D. 5º).

    Del contenido del Fundamento de Derecho Quinto se deduce que el único motivo para estimar el recurso se centra en la interrupción por más de seis meses de la actuación inspectora, entre 18 de junio de 1998 y 20 de enero -de 1999, ya que la sentencia de la Audiencia Nacional no da por probado que existieran las diligencias de 6 de octubre de 1998 Y 6 de noviembre de 1998 . Dice la Audiencia Nacional que: "carece de valor a estos efectos el hecho de que en las actas de disconformidad se haga referencia expresa a tales diligencias ...".

    En efecto, como dijo en su día la propia demandante en su escrito de demanda, página 57, las dos citadas diligencias figuran relacionadas en el punto dos de las actas firmadas el 18 de febrero de 1999; si bien, a su juicio, esta afirmación no prueba la existencia de tales actas.

    Se formula el recurso por considerar que existe infracción de las normas citadas en el encabezamiento.

    En efecto, el artículo 317.5 de la Ley de Enjuiciamiento Civil considera documentos públicos "los expedidos por funcionarios públicos legalmente facultados para dar fe en lo que se refiere al ejercicio de sus funciones".

    Y en este sentido las actas de Inspección de los Tributos son documentos públicos, cuyo contenido debe considerarse como cierto.

    El artículo 145.3 de la Ley General Tributaria de 1963 decía que: "Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario".

    En el mismo sentido el artículo 144.1 de la Ley General Tributaria de 2003 señala que: "Las actas extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario".

    Se trata de documentos públicos que "hacen prueba de los hechos que motivan su formalización"; hechos que son los relatados en la propia acta, y que se refieren no únicamente a lo actuado por el obligado tributario, sino también a lo que ha constatado o diligenciado la Inspección de los Tributos. Por tanto que en la relación de documentos que se contiene en el acta obren las diligencias no es baladí, sino que supone que tales diligencias deben tenerse a estos efectos por existentes, ya que las actas aunque sean de disconformidad hacen prueba de tales diligencias, salvo que se acredite su inexistencia.

    En este sentido en relación a la fuerza probatoria de este tipo de documentos públicos el apartado primero del artículo 319 de la LEC 1/2000 , dice que: "Con los requisitos y en los casos de los artículos siguientes, los documentos públicos comprendidos en los números 1 a 6 del artículo 317 harán prueba plena del hecho, acto o estado de cosas que documenten ...".

    La prueba se refiere por tanto incluso al "estado de cosas", es decir al estado de la Inspección y a la práctica de la misma mediante las correspondientes diligencias.6 Señala la Audiencia Nacional que si las diligencias no constan en el expediente, la responsabilidad es atribuible a la Administración. Frente a esto cabe decir que el Servicio Jurídico Regional de Canarias presentó una denuncia por desaparición de documentos del expediente, por lo que la Administración actuó con la diligencia necesaria, una vez conocida la desaparición de los documentos. Y que por otro lado de lo actuado por la Inspección resultó que hubo gran dificultad para hacer llegar las notificaciones, existiendo retrasos y suspensiones imputables al inspeccionado, en la forma que pormenorizadamente se recogen por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central objeto de este recurso, dictada el día 20 de diciembre de 2004, Fundamento Tercero.

    En definitiva, la Inspección afirma que existieron las diligencias de 6 de octubre y 6 de noviembre de 1998 y la prueba de las mismas es el contenido del acta, documento público al que es preciso atenerse, lo que a su vez supone que las actuaciones inspectoras no estuvieron interrumpidas durante mas de seis meses, por lo que no existió la prescripción que señala la Audiencia Nacional.

    Por otro lado, concluye el Abogado del Estado, la liquidación fue ajustada a Derecho, lo que se corrobora por el propio contenido de la sentencia impugnada en relación al ejercicio 1992.

    TERCERO.- El recurso interpuesto por la Abogacía del Estado tiene como único fundamento la presunción de existencia de dos Diligencias, consideradas inexistentes por la Sala de procedencia, por encontrarse relacionadas dichas Diligencias en el Acta de fecha 18 de febrero de 1999, alegando para ello la consideración de documento público de dicha Acta y la necesidad de que la misma haga prueba de los hechos consignados por el actuario.

    El Abogado del Estado recurrente parece pretender la presunción de existencia de las Diligencias de referencia por citarse su existencia en un Acta posterior. Pero la consideración de documento público de las Actas de la Inspección no puede servir para la convalidación o reconocimiento de actos que no han sido debidamente documentados en el expediente. No puede aceptarse que un documento, por muy público que sea, pueda hacer prueba de la existencia de otro documento que no conste debidamente documentado, de forma alguna, en el expediente. Ello supondría dar carta blanca a la Administración para poder introducir en el expediente actas, diligencias, comunicaciones o actos administrativos de cualquier clase obviando el exacto cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos al efecto.

    Dice la sentencia recurrida que el segundo de los periodos de interrupción de las actuaciones inspectoras se produjo entre el 18 de junio de 1998 y el 20 de enero de 1999. En el citado periodo no existe ninguna diligencia, actuación o comunicación que interrumpa el periodo de prescripción. La Administración, en cambio, sostiene que entre ambas fechas tuvieron lugar dos Diligencias, la de 6 de octubre y la de 6 de noviembre de 1998, aunque no obran en el expediente porque han desaparecido. El TEAR y el TEAC consideran acreditada suficientemente su existencia.

    La sentencia recurrida estima la alegación de la parte de que entre ambas fechas no se ha producido ninguna Diligencia. Para el Tribunal de instancia si dichas Diligencias no constan en el expediente, la responsabilidad de su inexistencia es atribuible a la Administración, que no puede, en ningún caso, beneficiarse de su propia torpeza, entendida ésta como la obligación de custodia del expediente, careciendo de valor, a estos efectos, el hecho de que en las actas de disconformidad se haga referencia expresa a tales Diligencias pues ello no hace prueba de su existencia.

    Sobre la desaparición de las Diligencias mencionadas se elevó informe al Servicio Jurídico Regional en Canarias de la Agencia Tributaria e incluso consta en el expediente administrativo haberse formulado denuncia en vía penal en averiguación de dicha desaparición, sin que nos conste si el Jugado que haya conocido de la denuncia interpuesta ha emitido resolución respaldando o negando la existencia de las citadas Diligencias.

    Las Diligencias de 6 de octubre y 6 de noviembre de 1998 no constan en el expediente y lo que no está en el expediente no está en el mundo jurídico, sin que las mismas puedan desplegar ningún efecto por la simple mención, sin indicación de contenido alguno, que se realice de las mismas en un Acta de disconformidad de fecha posterior.

    La ausencia del expediente de determinados documentos del mismo, por dolo o por negligencia de las autoridades o funcionarios encargados de su tramitación, no puede perjudicar al interesado a la hora de determinar la valoración o trascendencia probatoria que ha de otorgar el órgano jurisdiccional a la documentación inexistente que constituye el soporte y antecedente de la actuación administrativa impugnada.

    En este sentido, la sentencia de este Tribunal de 14 de marzo de 1997 penaliza a la Administración por los documentos extraviados, afirmando que "extraviado el expediente administrativo por la propia Administración,7 como consecuencia sin duda de un actuar negligente, no pueden hacerse recaer sobre el administrado las consecuencias de tal extravío".

    No se puede ratificar lo que no ha existido en el mundo del Derecho, que es precisamente lo que la Administración recurrente pretende al tratar de adverar la supuesta existencia de dos Diligencias inexistentes por la simple mención de las mismas en un acta posterior. Los documentos públicos no pueden hacer prueba plena o dar validez a hechos o actos que debían estar cumplidamente documentados, por igual medio de documento público, en el expediente, sin que se haya realizado ni propuesto, en forma alguna, la realización del cotejo a que alude el artículo 320 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

    El artículo 145.3 de la LGT 230/1963 destaca el valor de las actas como documentos públicos que hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario, precepto que debe interpretarse a la luz de la doctrina establecida en la STC 76/1990, de 26 de abril , según la cual el acta sería "un primer medio de prueba sobre hechos que constan ... cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de la prueba. Destaca también que "ese valor probatorio solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen.

    La doctrina establecida en la STC 76/1990 ha sido resumida por la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de octubre de 1996 en los siguientes términos: 1º. Que no hay ningún obstáculo para considerar las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos como medio de prueba.

    2º. Que las actas y diligencias mencionadas constituyen un primer medio de prueba sobre los hechos que constatan, cuyo valor y eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba.

    3º. El valor probatorio de estos documentos públicos solo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas.

    4º. Las actas y diligencias mencionadas pueden servir para destruir la presunción de inocencia, sin necesidad de reiterar en la vía judicial la actividad probatoria de cargo practicada en expediente administrativo.

    El artículo 62.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos hace una matización: limita el valor probatorio de las actas a los hechos que motiven su formalización y de los cuales tengan constancia personal y directa los actuarios. El valor probatorio de las actas no se extiende a todos los hechos consignados por el actuario, sino solo a aquellos que hayan sido personalmente constatados por el actuario, como puede ser el contenido de un asiento contable o de un documento firmado por el obligado tributario.

    En conclusión, se confirma el valor del acta de la Inspección como documento público probatorio, pero no de todo lo que en ella se consigne, sino de los hechos comprobados directamente por el funcionario, pudiéndose destruir la eficacia probatoria del acta con cualquier medio admisible en Derecho y correspondiendo al órgano judicial valorar libremente las pruebas aportadas.

    A la vista de las consideraciones expuestas la tesis del Abogado del Estado recurrente no puede ser compartida por la Sala. El recurso debe, pues, ser desestimado.

    CUARTO.- Las costas del presente recurso deben ser impuestas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el artículo 139.2 de la LJCA , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita, en atención a las circunstancias concurrentes, los honorarios del Abogado de la parte recurrida, a la cantidad máxima de 3.000 euros.

    Por lo expuesto, EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

    
FALLAMOS


    Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 26 de junio de 2008, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso núm.

    135/2005 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo que se indica en el último de los Fundamentos de Derecho.8 Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.-

    PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.

    Certifico.


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