Obligación de expedir facturas recapitulativas y plazo máximo para incluir operaciones.

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante realiza entregas de bienes y/o prestaciones de servicios para organismos públicos que les exigen una única factura comprensiva de distintas operaciones realizadas a lo largo de un mes para el citado organismo.

CUESTIÓN PLANTEADA: 

Obligatoriedad de expedir facturas recapitulativas y determinación del plazo máximo de realización de operaciones que se pueden incluir en una factura recapitulativa.

Asimismo, se cuestiona la incidencia en dicho plazo de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.

CONTESTACION-COMPLETA:

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece lo siguiente:

"Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- Por otra parte, según dispone el artículo 88 de la Ley 37/1992 “los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”.

Por tanto, una vez devengadas las operaciones gravadas, la consultante deberá repercutir el impuesto sobre el destinatario de la misma. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

3.- En relación con la obligación de facturación de las operaciones, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).

El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la obligación de expedir factura, dispone lo siguiente:

“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

(…)

f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.”.

En desarrollo de dicho precepto, el artículo 11 del mencionado Reglamento de facturación regula el plazo para la expedición de las facturas, estableciendo lo siguiente:

“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.

No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”.

4.- En lo referente a la posibilidad de emisión de facturas recapitulativas, el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:

“1. Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

2. Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de éstas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

(…).”.

5.- El artículo 4, apartado 4, de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales establece que:

“4. Podrán agruparse facturas a lo largo de un período determinado no superior a quince días, mediante una factura comprensiva de todas las entregas realizadas en dicho período, factura resumen periódica, o agrupándolas en un único documento a efectos de facilitar la gestión de su pago, agrupación periódica de facturas, y siempre que se tome como fecha de inicio del cómputo del plazo la fecha correspondiente a la mitad del período de la factura resumen periódica o de la agrupación periódica de facturas de que se trate, según el caso, y el plazo de pago no supere los sesenta días naturales desde esa fecha.”.

De este modo cabe la posibilidad de que, de forma periódica, se solicite con posterioridad a la realización de las operaciones por las que se soportan cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, al momento de la expedición de la factura que documenta la operación, que dichas facturas se agrupen en una sola factura comprensiva del contenido de todas las facturas expedidas por las operaciones llevadas a cabo en un determinado periodo de tiempo (factura resumen periódica), opción que no se opone a la normativa de facturación, como ya indicó este Centro directivo en su contestación vinculante con número de referencia V2347-10, de 28 de octubre.

Del mismo modo se admite la posibilidad de que, a efectos de facilitar la gestión de cobro de facturas, en un documento se recoja una relación de facturas emitidas durante un periodo determinado no superior a 15 días (lo que la Ley 3/2004 denomina “agrupación periódica de facturas”).

Ahora bien, debe destacarse que dichas facturas, agrupación de otras facturas expedidas con anterioridad, o el “documento” a que se ha hecho referencia en segundo lugar, no tienen, en ningún caso, la consideración, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, de facturas recapitulativas, puesto que en tales casos no se comprenden en una sola factura varias operaciones realizadas en un determinado período, sino varias facturas emitidas en tal periodo.

Por tanto, los plazos para la expedición de estas facturas no son los regulados en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Tampoco se trata de facturas rectificativas, pues dicho supuesto de expedición no se encuentra contenido entre los supuestos de expedición obligatoria enunciados en el artículo 15 del mencionado Reglamento y que dan origen a dicho tipo de facturas.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.